最 高 行 政 法 院 裁 定
97年度裁字第01671號上 訴 人 甲○○
乙○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○共 同訴訟代理人 紀敏琮會計師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年11月7日臺中高等行政法院96年度訴字第327號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係以：未上市櫃公司資產淨值，應依被繼承人死亡時被投資公司資產負債表帳列資產總額減除負債總額核計，原處分機關原始核定被繼承人遺產總額，有關未上市櫃公司資產淨值之核算，對於被投資公司之未分配盈餘係依稽徵機關核定數計算，其核定數無法表現被投資公司於被繼承人死亡時之經濟實質，作為課稅依據有不當之處。罰鍰部份，上訴人申報被繼承人遺產總額，總金額共計新台幣（以下同）56,055,250元，經被上訴人機關核定漏報二筆遺產共計1,922,386元，另調增其他遺產之核定價值後，原始核定遺產總額72,149,977元，復查後重行核定遺產總額68,572,996元就漏報之金額核處所漏稅額1倍之罰鍰共計788,300元，其核處容有過當之嫌等語，為其理由。惟查本件上訴人之被繼承人陳清圳於民國92年11月4日死亡，上訴人於93年7月30日依限申報遺產總額56,055,250元，經被上訴人所屬員林稽徵所核定遺產總額72,149,977元、遺產淨額57,349,977元、應納稅額18,006,490元，並以上訴人漏報被繼承人所遺銀行存款三筆計119,434元及投資二筆1,922,836元，合計2,042,270元，致逃漏遺產稅額788,363元，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰計788,300元（計至百元止）。
上訴人不服，就遺產總額－投資及罰鍰部分申請復查，獲准追減遺產總額3,576,981元，其餘復查駁回。而原審判決已敘明：按「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」財政部66年9月9日台財稅第36085號及70年12月30日台財稅第40833號函亦有明釋。至司法院釋字第536號解釋文文末亦僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋有所違憲；又行為時遺產及贈與稅法施行細則係依遺產及贈與稅法第55條所授權訂定，是該細則第29條第1項規定，依上開司法院釋字第536號解釋文，即難認違憲；另稅捐稽徵機關據財政部該函示，於核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準時，亦難認依司法院前開解釋，係為違憲。再者，財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，核算公司資產淨值時，考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積，並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值，洵屬有據。是以遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，自無違誤。另關於罰鍰部分，依遺產及贈與稅法第45條之規定，漏報或短報遺產者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，無論故意或過失，並無差別，又漏稅額之計算，以全部核定應納稅額減去申報及漏報免罰部分核定應納稅額之數額，再依情形，由稅捐稽徵機關按漏稅額處一倍至二倍之罰鍰，並非以漏稅額與遺產總額之比例計算，而衡量處罰之輕重，本件被上訴人係按上訴人所漏稅額788,363元，處最低罰一倍之罰鍰788,300元（計至百元止），自無違誤等情甚詳。上訴意旨所陳上述理由，無非係就其一己法律之見，就原審已詳為論駁之事由再事爭執，並就原審認定原處分機關裁量權之行使並無違誤，泛言其適用法規不當，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
二、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 東 都法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 郭 育 玎