最 高 行 政 法 院 裁 定
97年度裁字第00432號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴 訟代 理 人 王丕衍律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年5月17日高雄高等行政法院96年度訴更一字第5號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係以：原判決認為被繼承人死亡前，未清償之債務，應限縮解釋不包括保證債務在內，明顯違背兩造共同主張、民法第739條及第740條、遺產及贈與稅法第17條第1項第9款與本院93年度判字第828號判決見解，原判決顯有違法。另原判決又認連帶保證人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質並無減少云云，其認定亦難謂妥適等語，為其理由。惟核其所陳上述理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，且原審判決亦已敘明：連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。本件上訴人之被繼承人林火炎生前其保證債務雖已屆期，並經台東區中小企業銀行股份有限公司(下稱台東企銀)於民國90年2月9日向台灣台東地方法院聲請拍賣抵押物裁定，且於林火炎死亡後，於92年3月14日向上開法院聲請執行抵押物，嗣因台東企銀就該抵押物未代辦繼承登記，致無法執行，揆諸前揭說明，被上訴人核定林火炎之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被上訴人既將其認列為未償債務，在稅務處理上之評價，被上訴人即係認定該債務須由被繼承人林火炎負最終償還債務之責任。而系爭債務既應由連帶保證人林火炎負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，則被上訴人將該債權列入遺產計算其遺產總額，合乎實質課稅及租稅公平原則等甚詳。上訴意旨仍就在原審所為主張並經原判決予以論駁之事由再事爭執，泛言原判決違背法令，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
二、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 1 月 11 日
書記官 郭 育 玎