最 高 行 政 法 院 裁 定
97年度裁字第4449號抗 告 人 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 邱永祥 律師上列抗告人因與相對人財政部臺灣省北區國稅局間遺產稅事件，對於中華民國97年1月10日臺北高等行政法院96年度訴字第1334號裁定，提起抗告，本院裁定如下
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、本件原裁定以：本件被繼承人林英一死亡，其繼承人既因第一順位繼承人均拋棄繼承，而由次順位繼承人林月嫣繼承，則此稅捐之納稅義務人應屬林月嫣。又稅捐債務係於法定課稅要件事實實現時即告發生，而非於課稅處分成立時發生（本院91年度判字第111號判決意旨參照），故本件遺產稅應在林英一死亡時即告發生，彼時林月嫣尚屬生存具有權利能力，故有負擔公法上債務之能力。惟相對人迄至林月嫣死亡時始發單核課，故此筆稅捐應屬納稅義務人死亡前依法應納之稅捐，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，本件抗告人2人應屬林英一遺產稅之代繳義務人。又本件相對人於93年11月11日作成核定通知書以林月嫣為納稅義務人代表，並製發繳款書於納稅義務人欄位記載「林月嫣（已歿）繼承人甲○○、乙○○等2人」，繳納期間為93年12月11日起至94年2月10日止，姑不論相對人究竟以抗告人為納稅義務人或代繳義務人之地位作成核課處分，惟其以抗告人為相對人寄發繳款書則屬確定，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，此合法送達抗告人甲○○之效力自及於抗告人乙○○。而本件復查期間，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，應自94年2月11日起算，迄至94年3月2日（星期二）屆滿，抗告人如有不服，至遲應於屆期前申請復查，乃其未為任何救濟程序，坐令行政救濟期間經過，迄今始以確認之訴之型態請求救濟，參照行政訴訟法第6條第3項所揭示之補充性原則，抗告人提起本件確認法律關係不成立之訴訟，顯不合法。本件確認之訴既不合法，抗告人主張系爭核課處分違法之實體理由，自無從予以審究。
三、抗告意旨略謂：所謂行政訴訟上之確認訴訟具有補充性質，係指當事人於得提起撤銷訴訟以資救濟之場合，不得提起確認訴訟，非如原裁定所謂行政處分確定後，即不得就該確定之行政處分提起確認訴訟，此觀諸行政執行所受理之案件均係已確定之行政處分，然於該行政處分確定後或行政執行中，發生足以排除該確定行政處分之事實時，當事人仍得依行政訴訟法第6條第3項之規定循行政救濟之途徑，使該確定之行政處分撤銷後，再向行政執行機關申請終止執行，即可獲得明證，是原審就此之法律見解自有誤會。次查抗告人甲○○所收受之遺產稅核定通知書，係對林月嫣所為，故抗告人並非該行政處分之當事人，冒然提起撤銷訴訟則當事人不適格，僅能聲明拋棄繼承權，是本件並無原審所指違反行政訴訟法第6條第3項之情事，原裁定有適用法規不當之違誤。末按繼承法理上，限定繼承或拋棄繼承之選擇權利，均自知悉時起算，苟次順位之繼承人不及知悉前即已死亡，則不應剝奪其拋棄繼承之固有權，應許該次順位繼承人自己之繼承人承繼該拋棄繼承之固有權始為妥當。本件訴外人林月嫣生前並未知悉得繼承林英一之遺產，自無從為拋棄繼承之表示，依前說明，應得由抗告人承繼林月嫣拋棄繼承之固有權。就此抗告人已向臺灣士林地方法院聲明拋棄林月嫣對於林英一所留遺產之繼承權，該法院亦以95年1月19日士院鎮定泰94年度繼字1226、1229號函准予備查，從而林月嫣並非繼承人，抗告人自非代繳義務人，原審無視卷內上開法院准予備查之函文，而為相反之認定，其認定事實自有違誤等語。惟查，現行行政訴訟法增加「確認行政處分無效之訴訟」、「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟」、「確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟」及「公法上給付之訴訟」等行政訴訟種類之目的，在於彌補人民原來不得提起撤銷訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起其他訴訟救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。現行行政訴訟法第6條第3項明文規定：「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」，即屬確認訴訟相對於撤銷訴訟具有補充性之特性。即法律關係因行政處分而發生者，如有爭執，本應訴請撤銷原處分，使該法律關係消滅，若受處分人怠於提起訴願及撤銷訴訟，聽任行政處分確定，則其再提起確認該處分所生之法律關係成立或不成立之訴，自非法之所許。抗告人所提該條規定係指「原告於得提起撤銷訴訟之場合，不得提確認訴訟」云云，係其主觀歧異之法律見解，尚無可採。又所提行政執行所受理之案件，均係行政處分確定後或行政執行中，發生足以排除確定行政處分之事實時，得依該法條規定循行政救濟之途徑一節，惟此係關於在執行程序中，可否依行政訴訟法第307條提起債務人異議之訴或有關強制執行之訴之問題，與本件係關於行政處分有無違法之認定，原則上應提起撤銷訴訟者係屬二事，抗告人之主張，亦無可採。本件被繼承人林英一死亡，其繼承人既因先順位繼承人均拋棄繼承，而由次順位繼承人林月嫣繼承，則此稅捐之納稅義務人應屬林月嫣為原審確定之事實，然因相對人於93年11月10日核定林英一之遺產稅時，林月嫣業已於92年3月11日死亡，因抗告人為林英一遺產之再繼承人，在抗告人為合法之拋棄繼承前，仍應接續繼受林英一遺產之債權債務，依稅捐稽徵法第14條第1項規定抗告人亦為林英一遺產稅之代繳義務人，抗告人主張其非該行政處分之當事人云云，尚無可採。本件即因抗告人於收受遺產稅核定繳款書後，未為任何救濟程序，致原處分因而確定，其既怠於提起復查、訴願及撤銷訴訟，則其再提起本件確認該處分所生之法律關係不成立之訴，原裁定以其違反行政訴訟法第6條第3項所揭示之補充性原則予以駁回並無不合。至於抗告人所提業已拋棄繼承一節，係屬原處分確定後，得否依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之問題；另依原處分卷所示，相對人於核定前對於土地登記謄本所列抵押債務，似未進行調查程序給予抗告人陳述意見及提供證據資料機會；又本件原處分卷內已有臺灣士林地方法院民事執行處執行事件資料可供查核被繼承人生前債務，相對人對於代位申報人所列報未償債務，復未依法調查是否可以扣除，即逕以不動產遺產及法定扣除額核定本件遺產稅，是否適法，係屬另一問題，均非本件所得審究。綜上所述，本件原裁定並無違誤，其抗告難認有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
書記官 阮 思 瑩