最 高 行 政 法 院 裁 定
97年度裁字第4656號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月24日臺中高等行政法院95年度訴字第237號、95年度訴字第238號、95年度訴字第239號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係略以：㈠、上訴人於民國88、89、90年度係與上訴人配偶林珮慧及周志遠、李忠鴻、蔡耿全、張成泰、郭家豪、沈培基等醫師，以現物及勞務出資之合夥方式聯合執業，言明係以各合夥醫生診次占診所總診次之比例做為盈餘分配計算基礎。因上訴人對於帳務及稅法並不熟悉，故未設立帳簿，依規定按財政部頒同業利潤標準核定診所之所得額，再依約定合夥比例將所得額分配與各合夥人申報個人綜合所得稅，並依規定提示合夥契約書、盈餘分配表及各合夥人之牙醫師證書、健保收入彙總表、醫生排班表等資料供核，應合於相關規定。再者，當時要合夥時，上訴人曾打電話至國稅局詢問關於執行業務合夥申報應附文件，所得到之答案亦是僅須附合夥契約書及盈餘分配表即可，並未告知須保留相關資金流程供核，於數年之後，被上訴人才以法未規定提示之資金流程，要求上訴人提示，並以無法提示則不予認定合夥之存在，顯有違民法合夥之規定。㈡、本案爭點係在於加洲牙醫診所之合夥執業是否確實存在，上訴人除依規定已提示合夥契約書及盈餘分配表外，並提示下列證據證明：1.當年度醫生執行業務所得調查表，均填寫經營方式為合夥，與上訴人提示加洲牙醫診所聯合執業合約書，尚無不符。2.上訴人提示加洲牙醫診所聯合執業合約書，經核與法條所規定應載明事項，亦無不合。3.合夥人林珮慧等人辦理當年度綜合所得稅結算申報，申報有取自加洲牙醫診所執行業務所得，此有個人綜合所得稅結算申報書及扣繳憑單附被上訴人卷可稽。4.經向台中縣衛生局申請各醫生執業期間結果，台中縣衛生局95年6月26日函覆林珮慧、李忠鴻、周志遠、蔡耿全、張成泰等合夥人執業期間，與上訴人主張之合夥期間應無不合。上列證據，多為公文書，應值斟酌，惟被上訴人對上述有利於上訴人之證據，一概不採，亦未盡職權查核之責，僅以未提示資金流程等相關證明文件供核為由，否准所請，實有違行政程序法第9條及第43條之規定。㈢、88年因本人配偶林珮慧醫師年底要出國，所以請周志遠加入合夥看診，以補人力之不足，惟至年底申報所得稅時，卻僅將年初之合夥契約書提供代理人申報所得稅，以至於周致遠醫生未予申報，此部分應僅屬88年申報之暇疵，惟原審對前項所提之合夥契約書、執行業務調查表等及李忠鴻等醫師之證詞，有利於上訴人之部分，均未斟酌，僅以88年申報之暇疵，不認88、89、90年之合夥契約，亦有違行政程序法第9條之規定。㈣、上訴人與上訴人之配偶林珮慧醫生，申報綜合所得稅係為同一申報戶，是否合夥，對申報之稅額應無影響，而林珮慧合夥卻要對診所之風險，負連帶責任，若非確實有合夥執業之事實存在，亦不會如此，原審不認其合夥事實，顯有違一般經驗法則。至於協力義務部分，被上訴人認為上訴人未能提示其盈餘分配之資金流程，或所提示分配盈餘之資料有所瑕疵，未能明確證明各合夥醫師各年度所分配之所得金額，自可依客觀事證，推計各合夥醫生應分配診所之所得比率，不應將診所之全部所得歸課上訴人，其餘醫師卻無所得，如此核定，顯不合理，亦違反了租稅公平原則，原審即以維持原處分及訴願決定，顯有違司法院釋字第218號解釋。另原處分重複課稅錯誤，縱使被上訴人不認定本診所合夥執業之事實存在，惟被上訴人未將原歸課其他合夥人之所得予以自其個人綜合所得中減除，核定退稅，使得同一筆所得來源，卻對二個人重複課稅。原判決就此部分亦未具理由，仍予維持，亦有未洽等語。
三、經查原判決就本件爭點，即上訴人主張88、89、90年度與林珮慧、李忠鴻、周志遠、蔡耿全、張成泰、郭家豪及沈培基等醫師聯合執業經營診所，並簽訂聯合執業合約書，約定其以現物和勞務出資，其餘合夥醫師以勞務出資，又勞務出資之對價係以各合夥醫師之診次占診所總診次之比例作為盈餘分配計算基礎，且該診所於87年度始改為聯合執業，原審查亦已認定為合夥主體，何以又核定為其獨資執業，其中雖有變動過合夥醫師，然勞務出資之合夥方式及聯合執業之主體並未變更，原處分顯有不當各節，為不可採等情，詳述其得心證之理由，並敘明參照司法院釋字第218、356號解釋意旨，納稅資料，大都掌握在納稅人手中，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。上訴人既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被上訴人核認與指摘事項提供具體事證供核，惟經被上訴人數度函請上訴人提示該診所各合夥醫師看診診次占總診次比例之計算明細、相關之看診紀錄、合夥盈餘分配情形及合夥盈餘分配之資金流程等證明文件供核，上訴人仍未提示等情。而本件上訴人對於原判決上訴，雖以該判決有判決不適用法規，不備理由及違反經驗法則之違法為由，惟核其前開上訴理由，旨在指摘原處分之不當，並執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其違誤，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 黃 本 仁法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
書記官 王 福 瀛