最 高 行 政 法 院 裁 定
97年度裁字第4805號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 阮禎民 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年6月12日臺北高等行政法院96年度訴字第2692號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被繼承人張延輝於民國88年7月29日死亡，遺囑執行人即上訴人及楊瑞麟4人(楊瑞麟已於97年4月14日死亡）申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）256,149,144元，遺產淨額150,591,877元，應納稅額60,518,938元，並處罰鍰14,361,086元，復經多次更正後，變更核定遺產總額232,381,166元，遺產淨額214,707,874元，應納稅額92,576,937元及罰鍰13,791,093元。嗣債權人於93年1月9日，代位補報被繼承人尚遺有之臺北市○○區○○段4小段12地號土地1筆（下稱系爭土地），被上訴人乃依被繼承人對系爭土地之權利比例九十分之一（按實應為七五分之一）按土地公告現值核算系爭土地之價值為538,748元併入遺產總額課稅，變更核定遺產總額232,919,914元，遺產淨額215,246,622元，補徵應納稅額269,374元，並處罰鍰269,374元。上訴人等不服，就遺產總額－土地及罰鍰部分，申請復查，獲追減罰鍰74元，其餘維持原核定（復查決定理由中指被繼承人之權利比例應為四二分之一，基於不利益變更禁止原則，而維持原核定）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，案經原審法院判決駁回。
三、本件上訴人對於原審法院判決上訴，核其上訴理由狀所載內容，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，所論斷：關於遺產稅之核定係以被繼承人於「死亡時」所遺留之財產權利價值予以計算，被繼承人雖於生前與人訂立買賣系爭土地權利之契約，惟迄其死亡時權利仍未移轉，亦即產權仍屬其遺產之一部分，自應以土地之權利價值計入遺產總額之內，至於基於該份買賣契約產生被繼承人有將系爭土地產權移轉登記予賣方之義務，及其有請求買方交付價金之權利，則分別屬於是否為生前未償債務及其遺留之債權之爭點(基於稅務訴訟採用爭點主義之理論，此部分非原審判決所應予論究)。上訴人援引財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋稱「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」，亦同此旨。又上訴人均為系爭土地之公同共有人，於臺灣士林地方法院92年度重訴字第18號所有權移轉登記事件中，與被繼承人之繼承人陳和惠、張倩瑜（即其妻女）同為被上訴人，其等焉有不知被繼承人擁有系爭土地之可能？故上訴人明知被繼承人所遺財產狀況，疏漏未報，自有過失等，指摘其為不當，並未指出該判決所不適用或適用不當之法規，或有行政訴訟法第243條第2項所列何款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。再上開財政部函釋在本案爭點，與系爭土地有關者，係前段關於被繼承人生前出售他人之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人遺產，應予列入遺產課稅之解釋，上訴意旨引用上開財政部函釋時，僅引用後段主張系爭土地不得納入計算遺產之範圍云云，殊有誤會，併此敘明
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第85條第2項，裁定如
主文。中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 侯 東 昇法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 24 日
書記官 莊 俊 亨