最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1041號再 審原 告 燦坤實業股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 蔡朝安律師
林昇平李佳華再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國96年8月2日本院96年度判字第1369號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）69萬2,413元，全年所得額1億2,026萬0,256元。再審被告初查以再審原告於85年3月5日，將投資香港優柏工業有限公司（下稱優柏公司）、福馳發展有限公司（下稱福馳公司）及僑民投資有限公司（下稱僑民公司）等三家公司（下合稱三家子公司）之股權（持股比例分別為99.976﹪、85.05﹪及99.96﹪），轉讓予英屬維京群島中國全球發展有限公司（下稱中國全球公司），該轉讓股權利益核屬財產交易所得，且三家子公司投資廈門燦坤實業股份有限公司（下稱廈門燦坤公司，持股比例分別為29.2﹪、29.2%%及14.6%）之間接控股股權亦一併隨之移轉，乃依簽證會計師說明之股權移轉日各該公司之股權淨值（優柏公司為港幣2,973萬0,795元、福馳公司為港幣2,964萬9,572元、僑民公司為港幣1,481萬6,341元，廈門燦坤公司為人民幣4億1,967萬0,842元），作為股權移轉價格，減除投資成本，核定財產交易所得8億0,940萬2,230元，出售資產增益8億1,009萬4,643元（下稱原核定處分），全年所得額9億2,966萬2,486元。再審原告不服，申經復查結果，再審被告以88年10月15日南區國稅法字第88074270號復查決定（下稱第1次復查決定）出售資產增益追減1億9,300萬0,489元，其餘未獲變更。再審原告仍不服，提起訴願，經財政部89年12月12日台財訴第0000000000號訴願決定（下稱第1次訴願決定）駁回，再審原告提起行政訴訟，經高雄高等行政法院（下稱原審法院）90年度訴字第492號判決將訴願決定及復查決定（含原核定處分）均撤銷；再審被告提起上訴，經本院92年度判字第1099號判決，將原判決廢棄，發回原審法院更為審理；經原審法院92年度訴更字第59號判決將訴願決定及復查決定撤銷。嗣被再審被告以94年3月17日南區國稅法一字第0940091211號重核復查決定駁回，仍維持第1次復查決定出售資產增益6億1,709萬4,154元。再審原告不服，提起訴願，經財政部94年10月25日台財訴字第09400183660號訴願決定駁回，再審原告再提起訴訟，遭原審法院以94年度訴字第1047號判決（下稱再審前第一審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院96年度判字第1369號判決（下稱原確定判決）駁回確定在案，再審原告仍未甘服，依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）依所得稅法第43條之1規定，原核定處分應經財政部核准始得為之，再審被告並無事務處分權限，依行政程序法第111條第6款規定，原核定處分當然無效，前審確定判決及原確定判決未察，有適用法規錯誤之違法；再審原告欲爭執者為原核定處分而非重核復查決定，再審被告作成之原核定處分，未於第1次訴願決定前補正「未報經財政部核准」之重大程序瑕疵，應即撤銷，原確定判決有悖於行政程序法第114條第1項第5款及第2項規定，自有適用法規顯有違誤之再審事由。（二）原確定判決一方面認原核定處分未被撤銷，不發生逾越核課期間問題；另一方面未注意縱以重核復查決定來判斷是否遵期補正，因重核復查決定與原核定處分並無關聯性，重核復查決定作成時顯逾稅捐稽徵法第21條核課期間，原確定判決就此有適用法規錯誤情事。（三）原確定判決認本件有無不合營業常規為移轉交易之基礎事實，於兩造間乃客觀上明白足以確認，認再審被告無須給予再審原告陳述意見之機會云云，然該基礎事實非再審原告所不爭執而尚有疑竇，不符合行政程序法第103條第1項第5款規定，原確定判決適用法規顯有錯誤。（四）原確定判決認所得稅法第43條之1係避免企業集團所得獲利經由集團中設於低稅率或免稅天堂之企業取得，而減免其租稅義務，則適用該規定時應先說明本件有何移轉獲利之情形。惟本院僅以中國全球公司設立於免稅天堂，即認有適用所得稅法第43條之1規定之餘地，原確定判決適用法規顯有錯誤；且再審原告雖將三家子公司之股權移轉予中國全球公司，然再審原告百分之百持有中國全球公司，就是否有來自三家子公司之股利所得能完全掌握，並無原審所稱減免租稅義務之情形；再審原告與三家子公司及中國全球公司為同一經濟個體，雖形式有轉讓，惟實質並無轉讓，其間不存在買賣契約，依司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則，再審原告無實質財產交易所得，自不存在本件課稅爭議，亦無非常規交易可言，前審確定判決及原確定判決認有買賣契約存在，有判決不適用法規之違法。（五）依93年12月28日財政部發布之營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4條及第10條規定，財務會計準則公報第5號之權益法並未被列為常規交易方法，原確定判決援引財務會計準則公報第5號之權益法計算常規交易價格，實與所得稅法第43條之1意旨不符。且財務會計準則公報第5號第11條稱當投資公司對被投資公司具控制能力或重大影響力時，採用權益法評價，較能允當表達投資實況，係指權益法適於表達被投資公司過去經營表現，然是否適於作為被投資公司股權交易公平價格之基礎，乃屬二事。（六）再審原告長期股權投資轉讓行為經原確定判決認不符營業常規，則計算所得額時，應以長期股權投資應有價值扣除投資成本，依所得稅法第63條長期股權投資價值估算有明文規定，長期投資之握有附屬企業全部資本，或過半數者，應以該附屬企業之財產淨值，或按出資額比例分配財產淨值為估價標準，其為適用所得稅法第43條之1之先決程序，其他方式僅得於不牴觸該規定之前提始得適用。原確定判決捨法律明文不用，反以財務會計準則公報第5號之權益法代之，謂所得稅法第63條規定與第43條之1目的不儘相同，認所得稅法第63條規定所稱附屬事業之財產淨值，所得稅法無計算之明文云云，其違反租稅法定主義，適用法規顯有錯誤。（七）縱認本件得援用財務會計準則公報第5號，原確定判決應一併援用財務會計準則公報第5號有利於再審原告之部分，系爭公報第5號第14條規定採用權益法時，投資公司與被投資公司因控制關係，應視為同一經濟個體，其相互間交易之未實現損益宜予以消除，所稱相互間交易包含順流交易，即投資公司銷售勞務或其他資產予被投資公司。本件再審原告、三家子公司、中國全球公司，為同一經濟個體，相互間股權轉讓利益，其形式財產交易所得並未實現，應予沖銷。惟原確定判決對該利於再審原告之部分避而不論，違反司法院釋字第385號解釋不得割裂適用法律之意旨，自屬適用法規錯誤。且前審確定判決援用財務會計準則公報計算再審原告三家子公司之股權淨值時，未優先適用營利事業所得稅查核準則第30條規定，悖於查核準則第2條第1項課稅應優先適用租稅法令之規定，原確定判決未予糾正，適用法規顯有錯誤。（八）依司法院釋字第368號解釋，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。本件經原審法院92年度訴更字第59號判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分確定在案，再審被告即應受該判決之拘束，再審被告不得主張原核定處分有延續效力，再審被告重核復查決定違反行政訴訟法第216條第1項規定且已逾法定核課期間；前審確定判決及原確定判決竟稱原核定處分未經撤銷，悖於原審法院92年度訴更字第59號判決與上開釋字意旨，有判決適用法規顯有錯誤之違法；前審確定判決及原確定判決稱本件不發生逾越核課期間情事云云，與原審法院92年度訴更字第59號判決意旨相互矛盾；重核復查決定依不具法律效力之重核課稅處分作成，有不適用法規之違法，前審確定判決及原確定判決同為不適用法規之違法。（九）縱認再審原告股權移轉應依財務會計準則公報第5號之權益法評價財產價值，依系爭公報第5號第52條規定，財產交易損益應以售價與投資帳面價值之差額作為長期投資處分損益，則再審原告發生財產交易損失計3億7,940萬8,993元，並無再審被告所指出售資產增益6億餘元，再審被告計算財產交易損益適用法規顯有錯誤，本件自有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、再審被告則以：（一）本件關於系爭財產交易所得額之調整，原審法院92年度訴更字第59號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由再審被告報請財政部核准後，另為適法之處分，該判決因未上訴而告確定，自有拘束再審原告及被告之效力。再審被告嗣報經財政部以94年2月4日台財稅字第09404512380號函核准後，另為重核復查決定，其程序瑕疵即獲補正。再審原告以報經財政部核准程序之補正應在第1次訴願決定作成前，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤云云，並無可採。（二）復查乃稅捐核課行為由稅捐稽徵機關再為自我省查之程序，復查決定嗣縱經行政救濟程序予以撤銷，若其撤銷範圍並未及於原核課處分時，即不影響稅捐稽徵機關對該稅捐已行使核課權之事實。本件原審法院92年度訴更字第59號判決僅撤銷再審被告之第1次復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故雖再審被告至94年3月17日始為重核復查決定，亦不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事。原確定判決認為原核定處分未經撤銷，重核復查決定未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，自無適用法規顯有錯誤情形。（三）再審被告於原審法院90年度訴字第492號程序答辯時已引用所得稅法第43條之1規定，且原審法院92年度訴更字第59號及本院92年度判字第1099號判決，亦均對本件有無所得稅法第43條之1規定之適用，有所論斷，足見再審原告早知再審被告將適用所得稅法第43條之1規定，且再審原告亦有充分辯論之機會，且於原審法院92年度訴更字第59號判決後，再審被告重核復查決定所根據之事實，客觀上已明白足以確認，縱然本件於法律上有所爭議，依行政程序法第103條第1項第5款規定，再審被告於重核復查決定前，亦得不給予再審原告陳述意見之機會。（四）再審原告出售系爭股權之行為，係屬財產交易，依長期投資權益法計算其價值，有所增加，符合所得稅法第9條之課稅要件，應課徵財產交易所得。又再審原告所投資之公司，歷年來在大陸地區所賺取之盈餘，均未分配予再審原告，再審被告亦從未對其課徵投資收益，為兩造所不爭執。本院92年度判字第1099號判決依實質課稅原則，認為本件出售財產增益，為系爭股權自再審原告取得日起，因歷年在大陸地區所賺取之盈餘累積未分配，累積至股權出售日止，經由系爭股權之移轉而一次實現之增加數。再審原告主張原確定判決未說明本件究竟有何移轉「獲利」之情形云云，認原確定判決適用法規顯有錯誤，核不足採。（五）營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第36條規定本準則自發布日施行，是再審原告認為本件應適用上開準則調整，自屬無據，原確定判決以本件應依財務會計準則公報第5號權益法核算，並無適用法規錯誤之情形。（六）所得稅法第63條前段對長期投資處理並未規範，其評價自應回歸一般公認會計原則，並以財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」之權益法，作為本件長期股權投資移轉之估價標準。另前審確定判決第43頁：「投資公司持有被投資公司有表決權股份超過50%者，不論稅法規定或財務會計，均採權益法估價，則兩者長期投資之金額相同，此由再審原告84年及85年度營利事業所得稅結算申報長期投資金額1,212,278,615元及1,299,679,445元（依所得稅法第63條前段估價）核與其公開上市財務報表長期投資金額1,212,279千元及1,299,679千元（依財務會計準則第5號公報權益法計算）相同，即可得證。」證明原確定判決以本件應依財務會計準則公報第5號核算，並無適用法規錯誤之情形。（七）中國全球公司雖為再審原告百分之百持股之公司，惟其與再審原告於法律上仍屬不同之權利主體，故再審原告將系爭股權移轉予中國全球公司後，系爭股權因所有權人之變更，於法律上業已發生財產所有權變動之效果，屬於所得稅法第9條規定之財產交易，所得稅法既已有規範，自不得援引財務會計準則公報第5號第14條規定，主張不得認列任何財產交易所得。（八）按「投資收益」依查核準則第30條規定，係指營利事業投資於其他公司，經被投資公司股東大會同意分配之盈餘。本件再審原告出售系爭股權之行為，係屬財產交易，該系爭股權自取得日至出售日止依長期投資權益法計算其價值為616,401,741元，符合所得稅法第9條之課稅要件，應課徵財產交易所得，而非課徵投資收益。再審原告以權益法計算公式中有「投資收益」，主張該部分應適用查核準則第30條規定，應計算為0元，亦無足採等詞置辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：（一）判決已經確定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院62年判字第610號判例可循。（二）經查，本件原審法院92年度訴更字第59號判決僅是撤銷再審被告之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故雖再審被告至94年3月17日始為重核復查決定，亦不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事。系爭財產交易所得額之調整，業經再審被告於重核復查程序中，報經財政部以94年2月4日台財稅字第09404512380號函准在案，依行政程序法第114條第1項第5款及第2項關於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之規定，足認所得稅法第43條之1規定關於「報經財政部核准」程序之欠缺，於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，其補正應屬適法。另本件再審被告依所得稅法第43條之1報准財政部為調整之前提事實即再審原告是否有不合營業常規為移轉交易之「基礎事實」，於兩造間乃客觀上明白足以確認，再審前第一審判決援引行政程序法第103條第1項第5款規定，認本件與行政程序法第102條規定無違，即無不合。本件於英屬維京群島設立之中國全球公司，乃再審原告所百分之百持有；而再審原告於本年度將以訴外人吳燦坤、蔡式淵二人名義投資之香港優柏公司等三家公司股權連同間接投資廈門燦坤公司之控股股權，以每股港幣1元，合計港幣11萬8,477元約相當新臺幣41萬5,854元之價格轉讓予中國全球公司，此轉讓性質上應屬本於買賣關係之財產交易行為，並非信託財產之返還；並因其移轉價格與上述股權按權益法計算之價值6億1,709萬4,154元顯不相當，故構成所得稅法第43條之1規範之不合營業常規交易，已經再審前第一審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。又中國全球公司雖為上訴人百分之百持股之公司，惟其與再審原告於法律上仍屬不同之權利義務主體，故再審原告將系爭股權移轉予中國全球公司後，系爭股權因所有權人之變更，不僅於法律上業已發生財產所有權變動之效果，且因此股權移轉結果，使再審原告僅是享有間接之投資人權益；尤其多國籍企業透過價格移轉，將其企業集團全部或一部之獲利經由其集團中設於低稅率或免稅之「租稅天堂」之企業取得，以減輕或免除其租稅義務，觀諸所得稅法第43條之1之立法目的，本即屬本條所欲規範範圍。另依上述所得稅法第43條之1規定，於關係企業有不合營業之交易安排時，稅捐稽徵機關得報經財政部核准按營業常規予以調整；而於關係企業間以不合營業常規之移轉訂價為長期股權投資之移轉時，因該長期投資之股權淨值乃一般常規股權交易時，買賣雙方為交易價格之最基本考量數據；而依會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第5條、第10條、第11條及第17條規定，可知，投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力；而關於長期股權投資之評價方法中，所謂權益法係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。故當投資公司對被投資公司具有控制能力時，因採用權益法評價，較能允當表達投資實況，故應採用權益法為長期股權投資之評價。是稅捐稽徵機關針對投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十以上股權之長期投資，因關係企業間為不合營業常規之移轉交易，依所得稅法第43條之1為調整時，按上述權益法核算投資公司享有被投資公司之股東權益，以之為被投資公司之股權淨值，作為常規之交易價格予以調整，自屬合於本條規定之意旨。至所得稅法第63條之規定，則為稅法上關於長期投資股權估價之規範，核與所得稅法第43條之1針對不合常規之交易，應如何調整之規範目的不儘相同；況所得稅法第63條前段所稱附屬事業之財產淨值，因所得稅法對之並無如何計算之明文，仍應援引上述財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」所規範之權益法予以核算。本件再審被告係按上述財務會計準則公報第5號所揭諸之權益法計算本件再審原告所持有香港優柏公司等三家公司及間接持有之廈門燦坤公司股權之淨值，進而核算本件應為調整之常規交易價格，並據以計算再審原告本件財產交易所得一節，已經再審前第一審判決依調查證據結果並斟酌全辯論意旨予以認定甚明，核與上開所述相符。又再審被告按權益法為系爭股權投資損益之核算時，業已按權益法之計算公式計入投資成本與股權淨值溢價攤銷之數據，況是否尚有其他投資成本與股權淨值發生差異之原因，核屬事實認定問題，則再審原告未具體指明再審前第一審判決維持再審被告所核算結果，有何具體違誤，僅空泛未考量是否有差異因素，並據以指摘再審前第一審判決違法，自無可採。另再審前第一審判決維持再審被告按再審原告經會計師簽證之財報資料所核算之數據，業於判決理由中詳予論述，核與證據法則及論理法則無違。又本件按權益法計算之再審原告財產交易所得，並無重複課稅之情，故再審原告再執陳詞以其有重複課稅情事，據比例原則及憲法第15條規定，指摘再審前第一審判決違法，並無可採等語，而駁回再審原告前程序之上訴等情，已經原確定判決論述綦詳。依上述所得稅法第43條之1規定，於關係企業有不合營業常規之交易安排時，稅捐稽徵機關得報經財政部核准按營業常規予以調整，係由法律明文賦予該管稅捐稽徵機關調整之方式，被上訴人依此規定自具有作成本件調整之權限。再審原告以再審被告並無本件事務處理權限，原核定處分依行政程序法第111條第6款規定為無效云云，指摘原確定判決適用法規錯誤，並無可採。本件原審法院92年度訴更字第59號判決僅是撤銷再審被告之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故再審被告受上開判決之拘束，並依上開判決意旨於重核復查程序中，報經財政部核准，依營業常規予以調整，於94年3月17日為重核復查決定，符合行政訴訟法第216條第1項規定。再審原告主張：原審法院92年度訴更字第59號判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分確定，再審原告重核復查決定違反行政訴訟法第216條第1項規定云云，據以指摘原確定判決適用法規錯誤，尚有誤會，亦無可採。另財政部93年12月28日發布之營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第36條規定：「本準則自發布日施行。」本件自無再審原告所稱有該準則第4條、第10條之適用，是再審原告執上開準則規定未將權益法列為常規交易方法，指摘原確定判決援引財務會計準則公報第5號之權益法為計算基礎，為適用法規錯誤云云，並無可採。中國全球公司雖為再審原告百分之百持股之公司，惟其與再審原告於法律上仍屬不同之權利義務主體，再審原告將系爭股權移轉予中國全球公司後，系爭股權因所有權人之變更，此轉讓性質屬所得稅法第9條之本於買賣關係之財產交易行為，所得稅法既已有所規範，自無財務會計準則公報第5號第14條規定之適用，故再審原告再執其與三家子公司及中國全球公司為同一經濟個體，縱認有轉讓，相互間股權轉讓利益，形式財產交易所得並未實現，應依財務會計準則公報第5號第14條規定，予以沖銷云云，進而指摘原確定判決適用法規錯誤，亦無可採。又按「投資收益」依營利事業所得稅查核準則第30條規定，係指營利事業投資於其他公司，經被投資公司股東大會同意分配之盈餘。本件再審原告出售系爭股權之行為，係屬財產交易，該系爭股權自取得日至出售日止依長期投資權益法計算其價值，符合所得稅法第9條之課稅要件，應課徵財產交易所得，而非課徵投資收益。再審原告以權益法計算公式中有「投資收益」，主張該部分應適用營利事業所得稅查核準則第30條規定，應計算為0元云云，指摘原確定判決適用法規錯誤，亦不足為採。故再審原告所指摘者，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其一己之法律上歧異見解再為爭議，依上開本院判例，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。從而，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。另再審原告於96年10月17日行政訴訟再審㈠狀補充理由追加行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，及於96年10月29日行政訴訟再審㈡狀補充理由追加行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由部分，本院無管轄權，另裁定移送原審法院（高雄高等行政法院）審理，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 11 日
書記官 郭 育 玎