最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1051號上 訴 人 堅成建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月21日高雄高等行政法院95年度訴字第624號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為朱正雄，民國（下同）96年8月10日改由乙○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損新臺幣（下同）608,379元，減除依所得稅法施行細則第8條之4規定不得自所得額中減除之土地交易損失9,018,986元及彌補以往年度之虧損8,410,607元，90年度未分配盈餘為0元。
被上訴人初查以上訴人當年度除短報土地交易所得28,420,437元外，尚漏報應收利息收入1,010,744元，乃依當年度課稅所得額虧損608,379元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額37,439,423元及漏報利息收入1,010,744元，減除依所得稅法施行細則第8條之4規定不得自所得額中減除之土地交易損失0元、當年度應納之營利事業所得稅747,040元及彌補以往年度之虧損8,410,607元，核定上訴人90年度未分配盈餘為28,684,141元，並按所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計2,868,414元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額2,868,414元0.4倍之罰鍰計1,147,300元（計至百元止，下同）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭借款中25,000,000元乃上訴人償還公司股東楊生貴，旋由楊生貴背書轉讓再借予訴外人簡仙助使用，故此部分借款之貸與人為楊生貴，與上訴人無關。而楊生貴亡故後，上開票據債權復遭被上訴人課徵贈與稅，足徵上開借款資金確屬楊生貴所有。至系爭借款其餘30,300,000元部分，則源自90年2月間上訴人與簡仙助合夥購買合併前392號土地（本筆土地嗣於90年4月間與同段397、397-2、397-44號等土地合併編為392號，購入後信託登記上訴人名下），土地成本50,500,000元，雙方出資比例各為40％、60％，復因簡仙助欠缺資金，乃由楊生貴出借30,300,000元予簡仙助，以支付土地款，故此部分借款之貸與人亦為楊生貴，與上訴人無關。㈡上訴人於90年5月7日將所擁有合併後392號土地40％之所有權出售予簡仙助及葉明燦等2人，總售價123,240,000元；楊生貴委託上訴人處理其與簡仙助間之借貸事宜，上訴人乃與簡仙助協議於銀行核撥買賣土地價款時，簡仙助同意先償還負欠楊生貴之借款及利息債務，故而上訴人並非系爭借款之當事人。而上揭款項截至90年4月30日止，並未入上訴人公司帳冊紀錄，況簡仙助已於90年5月間以代償上訴人積欠銀行貸款70,000,000元之方式清償向楊生貴借款之本息，上開款項並未入上訴人公司帳冊紀錄，自無設算利息之餘地。㈢上訴人與簡仙助就上開土地買賣及借貸關係於94年8月17日達成調解，雙方同意解除買賣契約，由上訴人將應返還簡仙助之70,000,000元與上訴人欲向簡仙助收取之債權欠款55,300,000元（25,000,000元＋30,300,000元）無息相互抵銷，抵銷之結果，上訴人尚欠簡仙助13,240,000元之買賣價款未返還，豈有利息收入可言？再者，上訴人將所擁有合併後392號土地40％所有權出售予簡仙助，該筆土地買賣價金未能收回，迄92年5月17日即屆滿2年，已符合呆帳認列要件，不應再計徵上訴人利息所得。㈣本件更正土地交易增益及設算利息收入等係於92年度才發現，無法在91年度營業終結前，召開股東臨時會予以變更，故應准予調整扣除以往年度之虧損後加徵10％營利事業所得稅，方符行為時所得稅法第66條之9之規範意旨及公平正義原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定)。
四、被上訴人則以：㈠依上訴人91年6月30日股東常會決議、未分配盈餘申報書、股東常會議事錄、盈虧撥補表可知，上訴人循彌補虧損程序提請股東會決議實際彌補虧損之數額，僅8,410,607元而已，其嗣後因被查獲90年度漏報利息收入及虛增土地交易成本，該部分衍生之盈餘既未經提出於當年度股東常會決議彌補虧損，自無所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。㈡公司之盈餘是否用以彌補虧損，須循一定程序經由股東常會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損亦非違法，僅是不得為股息紅利分派及應依行為時所得稅法第66之9條規定加徵10％營利事業所得稅；另該條第2項第2款所稱「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以股東常會議決彌補虧損之當年度為準，亦即在股東常會決議年度計算未分配盈餘時，始將之列為減除項目，上訴人既無從追溯當年度為虧損之彌補，自無從作為未分配盈餘之減項，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依被上訴人所提世華聯合商業銀行三民分行之存款交易明細、上訴人於90年5月7日與簡仙助、葉明燦簽立之買賣契約書及上訴人與簡仙助所書立之協議書、臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）91年度重訴字第1964號民事判決、上訴人與簡仙助、葉明燦2人於94年8月16日在臺北市大安區調解委員就上開民事判決履行爭議所為調解等內容，系爭借款均非由楊生貴以本人名義或由其繼承人向簡仙助交涉求償，而由上訴人以自己名義為之等情，足證系爭借款之借款人為上訴人，且至94年8月16日調解成立前均未受償，上訴人主張系爭借款已於90年5月17日獲清償，自無再設算利息之餘地，自不可採。㈡簡仙助為上訴人代償銀行欠款70,000,000元部分係用以抵充簡仙助應付上訴人之買賣價款，而非用以清償系爭借款，且系爭借款於上訴人與簡仙助94年8月16日調解成立前尚未受清償，則上訴人帳上所記載之股東往來（股東借款予公司）56,760,000元，顯難認與系爭借款有關，自不足作為有利上訴人之認定。況系爭借款本金債權高達55,300,000元，簡仙助與楊生貴間及楊生貴與上訴人之間並無書立借據等憑據，顯與常理不合。又依上訴人於94年1月5日以94北字第0001號函送被上訴人之函文、上訴人93年6月10日及93年7月21日之說明書可知，上訴人對於系爭借款中之30,300,000元究係上訴人或楊生貴借給簡仙助？及有關簡仙助為上訴人代償之銀行欠款70,000,000元之抵充順序如何﹖上訴人於原處分調查時之陳述亦有不同，且上訴人於上開說明書並不否認系爭30,300,000元係上訴人借給簡仙助，且對於簡仙助為上訴人代償銀行之欠款，亦自認應先沖轉應收土地款，則其於本件訴訟中復以系爭借款是由楊生貴借給簡仙助云云，資為爭執，即難採信。㈢至上訴人雖提出由上訴人簽發載明受款人為楊生貴，再由楊生貴背書之支票（合計25,000,000元）影本，及簡仙助書立已收取上開支票之收據影本，暨簡仙助簽發未載明受款人之本票3張，上訴人主張系爭借款中之25,000,000元乃上訴人簽發上開支票償以清償對楊生貴之欠款，再由楊生貴背書後轉借給簡仙助使用，而由簡仙助簽發未載明受款之本票予楊生貴，以示擔保乙節，亦與其於原處分調查時提出之93年11月29日之說明書之主張不同，是上訴人之陳述前後岐異，已難遽信。又簡仙助雖有書立收據表示其有收到上開支票，惟觀該收據之用紙為上訴人所有，且未記載收據之相對人，上訴人復未能提出相關之資金流程以供查核，則上訴人主張該收據是簡仙助書立交付楊生貴乙節，亦難採取。至簡仙助所簽發之本票3張，並未載明受款人，難認係簡仙助交付楊生貴供作借款之擔保。㈣被上訴人93年11月3日南區國稅局審二字第0930089602號函、贈與稅核定通知書、上訴人93年7月30日之說明書可知，被上訴人係針對楊生貴免除上訴人債務25,000,000元部分課徵贈與稅，而非認定系爭借款資金是楊生貴所有並由其出借予簡仙助，故上訴人主張被上訴人於楊生貴亡故後復就系爭25,000,000元元及另筆50,500,000元課徵楊生貴贈與稅，足證系爭借款是楊生貴所出借云云，顯非可採，又系爭借款縱於92年5月間可成立呆帳損失，亦屬上訴人可自呆帳損失成立年度提列損失及應否列報利息之問題，與本件係有關計算90年度系爭借款之利息無涉，則上訴人主張其尚欠簡仙助13,240,000元之土地買賣價款未返還，即無利息收入且其合併後392號土地買賣價金未能收回，符合呆帳認列要件，不應再計徵上訴人利息所得云云，洵非可取。㈤依行為時公司法第232條、第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項，商業會計處理準則第26條第2項、所得稅法第66條之9第2項第2款規定可知，所謂彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言，則所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，並未增加母法所無之限制。至上訴人所舉本院94年度判字第521號判決，核屬個案之法律上見解，並無拘束本件之效力。是上訴人縱於事後召開股東常會並決議彌補以往年度虧損，亦無從更易其於召開股東常會年度營業終結時，實際上仍未彌補虧損之事實，是其亦僅能在股東常會決議年度計算未分配盈餘時，始將之列為減除項目，而不能回溯主張將之置於本年度之未分配盈餘中予以減除，上訴人此部分之主張，亦不可取。㈥上訴人身為營利事業，有注意依法令申報未分配盈餘，亦無不能注意情事，乃竟漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額28,420,437元及課稅所得額1,010,744元，致短漏報未分配盈餘28,684,141元，縱非故意，亦屬過失，原處分據以裁罰亦屬有據等，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1
日至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。彌補以往年度之虧損。…」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅第102條之2第1項、第110條之2第1項、第66條之9第1項、第2項第1款、第2款及同法施行細則第48條之10第4項所分別定有明文。
㈡本件上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損
608,379元，減除依所得稅法施行細則第8條之4規定不得自所得額中減除之土地交易損失9,018,986元及彌補以往年度之虧損8,410,607元，90年度未分配盈餘為0元。嗣經查得上訴人當年度除短報土地交易所得28,420,437元外，尚漏報應收利息收入1,010,744元，乃依當年度課稅所得額虧損608,379元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額37,439,423元及漏報利息收入1,010,744元，減除依所得稅法施行細則第8條之4規定不得自所得額中減除之土地交易損失0元、當年度應納之營利事業所得稅747,040元及彌補以往年度之虧損8,410,607元，核定上訴人90年度未分配盈餘為28,684,141元等情，為原審經調查證據及言詞辯論後，依法認定之事實。從而其據以認定原處分依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計2,868,414元，並依所得稅法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額2,868,414元0.4倍之罰鍰計1,147,300元，循屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人之訴，其認事用法並無違誤。
㈢經查，上訴人為90年度營利事業所得稅結算申報時，已列報
免徵所得稅之出售土地增益37,439,423元（即原申報之出售土地增益9,018,986元＋被上訴人查核之28,420,437元），又其漏報利息收入1,010,744元等情，除原判決予以論斷外，原審亦另以95年度訴字第623號判決確認無訛（該案為上訴人為90年度營利事業所得稅案件，本件則為上訴人90年度未分配盈餘事件），並經本院以97年度裁字第1013號維持而告確定，上訴意旨對此亦未再為爭議，僅主張略以：⑴上訴人原申報出售土地增益9,018,986元，惟因與被上訴人見解不同致出售土地增益增加28,420,437元，且於92年度始發現，故上訴人實無法於91年度營業終結日前召開股東臨時會予以變更，然參之所得稅法第66條之9立法目的可知，為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，營利事業如有實際無法彌補之虧損，仍應准予調整扣除以往年度之虧損後加徵10％之營利事業所得稅，始符合實質課稅及量能原則。⑵租稅法之適用，其就經濟實質之觀察應重於法律形式，稅務機關向來對於重大核課爭議之認定，均以經濟上之實質為準。則原判決以上訴人於事後召開股東常會決議彌補以往年度虧損，不能回溯主張將之置於本年度之未分配盈餘中予以減除，僵固以法律形式要件是否具備為認定納稅義務人經濟實質相悖，與實質課稅之公平原則有違。況實務上鮮有前年度累積虧損金額大於當年度本期純益金額時，不將當年度本期純益於次年全數彌補之情況，故本件應准予彌補虧損，則上訴人91年底時資產負債表上之虧損金額應僅為11,454,797元，而非39,875,234元。否則變成上訴人一直呈虧損狀態，事實上已無盈餘可分配，卻又需遭強制課徵未分配盈餘稅，實與實質課稅之公平原則有違等語。
㈣惟「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不
得分派股息及紅利。」「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：1.營業報告書。2.財務報表。3.盈餘分派虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」、「董事會應將所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。公開發行股票之公司對於持有記名股票未滿1千股之股東，前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發各股東，得以公告方式為之。第1項表冊及決議，公司債權人得要求給予抄錄。代表公司之董事，違反第1項規定不為分發者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰。」為行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條及第230條所明定。
本件上訴人不否認於91年度營業終止時仍未就系爭出售土地增益及利息收入等召開股東會為彌補虧損之決議，且上訴意旨所訴各節，業經原判決明確論述其依調查證據而得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至本院94年度判字第521號及95年度判字第1681號均屬個案，縱原判決本諸自由心證而採用之結論與上訴人希冀者不同，亦難認係適用法規不當，並予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 賀 瑞 鸞