最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1060號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 李佳冠律師
林石猛律師黃秋火被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年9月6日高雄高等行政法院95年度訴字第402號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人陳吳素珍於民國92年5月3日死亡，上訴人等繼承人於申報遺產稅時漏報被繼承人之債權及利息收入共計新臺幣(下同)34,004,968元，案經被上訴人核定補徵遺產稅額7,714,127元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元(計至百元止)。上訴人就其中核定應收債權34,000,000元及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被繼承人生前以坐落高雄市○○段○○段○○○號土地暨其上建號584號之房屋(門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○號，下稱系爭房地）設定最高限額抵押67,800,000元供訴外人冠帝興業股份有限公司(下稱冠帝公司)向第一商業銀行新興分行(下稱一銀新興分行)借款34,000,000元；嗣被繼承人於90年11月19日出售系爭房地予訴外人蔡漢霖時，雙方即約定買賣價金係由蔡漢霖給付被繼承人現金3,000,000元，餘款34,000,000元則由蔡漢霖承擔上開冠帝公司對一銀新興分行之抵押債務抵充之，則系爭房地之買賣價金於被繼承人生前既已支付完畢，故於被繼承人亡故時，自無系爭房地買賣價金34,000,000元之應收債權存在。被上訴人不得在無證據之情形下，以臆測之詞推測被繼承人有系爭應收債權。(二)縱認被繼承人有系爭應收債權存在，且系爭房地後來經一銀新興分行拍賣，而使訴外人蔡漢霖得向冠帝公司求償，然因蔡漢霖與被繼承人訂有上開承擔冠帝公司債務之契約，則蔡漢霖對冠帝公司之求償權將與其所承擔之冠帝公司債務混同而消滅，從而被繼承人之應收債權即失附麗而不存在，如此，被繼承人亦無系爭應收債權存在可言。(三)又蔡漢霖未能於買受系爭房地後即向一銀新興分行辦理變更債務人之原因，乃因系爭房地除供冠帝公司向一銀新興分行擔保借款34,000,000元外，另供作該公司向一銀新興分行信用貸款76,000,000元之副擔保，故在冠帝公司未清償全部貸款前，一銀新興分行是不會同意將上開34,000,000元債務部分變更債務人為蔡漢霖。是蔡漢霖乃因不可歸責於己之事由致不能承擔上開34,000,000元債務，依民法第225條第1項規定，蔡漢霖已免給付義務，此外，蔡漢霖亦得以被繼承人未依約完成移轉冠帝公司之債務予蔡漢霖，系爭房地存有物之瑕疵為由，拒絕給付。故不能以蔡漢霖未能辦理債務人變更為由，認被繼承人有系爭應收債權。(四)復因蔡漢霖因上開不可歸責之事由而無法承擔冠帝公司系爭34,000,000萬元債務，而免給付義務，故被繼承人之系爭債權亦已不能收取，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，系爭債權自不應計入遺產總額。(五)即便系爭34,000,000元債務尚未自冠帝公司移轉至蔡漢霖，惟系爭房地之擔保責任依然存在，依此，若以系爭房地之買賣價金計算系爭房地之價值為34,000,000元，於扣除其設定之抵押權67,800,000後，系爭房地已無價值，則蔡漢霖竟仍給付3,000,000元現金予被繼承人，核屬蔡漢霖對被繼承人贈與現金3,000,000元，並無被上訴人所稱被繼承人有請求蔡漢霖給付34,000,000元之債權存在。且被繼承人何以要求蔡漢霖承擔冠帝公司之債務作為系爭房地買賣價金之一部分，其原因事實應由被上訴人查明，與被繼承人無涉，縱因此構成被繼承人對冠帝公司之視同贈與案件，依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函釋意旨亦應由被上訴人通知上訴人限期補報贈與稅，被上訴人不得逕依遺產及贈與稅法第45條處罰上訴人。(六)系爭房地之買賣雙方既均不認為被繼承人有系爭債權存在，則上訴人未將之申報，顯已盡一般人之注意義務，自無故意或過失，不應處罰上訴人等語，求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被上訴人則以：查被繼承人生前於91年6月出售系爭房地予其三媳婦蔡真妙之胞弟蔡漢霖，其所有權已移轉，買賣合約書上已載明「……買賣價款議定3,700萬元正，於本合約成立同時由乙方即付50萬元正與甲方作為定金，其餘價款依照左開日期辦法給付甲方清楚。第2－6期款250萬元整，雙方同意自簽約日起買方分5個月付款，每月付款現金50萬元整。本件買賣標的物已提供冠帝公司貸款設定，本金餘額3,400萬元整，雙方同意將此貸款由乙方繼續承貸，屆時債務人冠帝公司，無力償還該借款時，買賣標的物若遭權利人申請法院強制執行而無淨值時，乙方不得向甲方(即賣方)求償，一切風險應由乙方承擔。……」，被上訴人以買賣成交金額34,000,000元扣除實際支付價款3,000,000元，差額34,000,000元核屬被繼承人應收未收房地買賣款之債權，核定補徵遺產稅7,714,127元；又系爭房地為擔保向一銀新興分行借款之債務人為冠帝公司，而被繼承人陳吳素珍僅為提供系爭房地產抵押擔保，且冠帝公司為家族公司，繼承人乙○○為該公司之負責人，自應知實際借款人為冠帝公司，而非被繼承人陳吳素珍，雖上訴人曾主張依買賣合約申報遺產稅，惟買賣合約中，要求由買方蔡漢霖承擔之債務，並非被繼承人陳吳素珍所欠借款，該借款既非被繼承人陳吳素珍所欠，故被繼承人陳吳素珍於死亡時確實擁有系爭房地買賣應收房地尾款3,400萬元遺產之事實存在。上訴人明知該項事實，卻於申報遺產總額時，未列入申報，其違章事實明確，被上訴人依規定處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元(計至百元止)，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人主張該34,000,000元之尾款業經蔡漢霖於被繼承人生前承擔冠帝公司對一銀新興分行之債務而抵充買賣價金完畢云云。惟查，冠帝公司負責人為上訴人乙○○，冠帝公司係以系爭房地及坐落臺北市○○區○○段7小段8地號土地應有部分90/10,000及其上1887號建號房屋(所有權人甲○○)及開發信用狀所提供之定期存款共同擔保上開綜合授信中有關擔保授信額度34,000,000元貸款部分，其餘再充當無擔保授信76,000,000元額度部分之副擔保之用。又不論是擔保授信或無擔保授信，冠帝公司所獲核准之授信期限均為1年，且屬循環動用，每年屆期冠帝公司必需清償債務或以借新還舊之方式重新申請，且該公司自89年5月31日申請借款以來迄至原審準備程序終結為止(96年7月16日)，其繳息還款均屬正常，並其每年屆期均係以借新還舊之方式延續其借款，故上開綜合授信之債務人仍為冠帝公司。又系爭房地自被繼承人死亡後，並未辦理抵押義務人或債務人之變更，而是遲至一銀新興分行92年4月間辦理冠帝公司徵信報告改調時，始查得系爭房地已於91年6月間出售予蔡漢霖；為此，一銀新興分行乃與冠帝公司聯絡，方於92年5月間以權利內容變更之方式即「變更前：義務人兼連帶保證人陳吳素珍，變更後：義務人為蔡漢霖」完成變更義務人為蔡漢霖，然債務人仍為冠帝公司。參以證人蔡漢霖於原審審理時證稱：「(問：你是否知道冠帝公司之還款情形﹖)我不瞭解。(問：如果冠帝公司償還3,400萬元借款的話，你是否要償還被繼承人陳吳素珍尾款﹖)先稱不用，後改稱要。(問：如何還，有無約定應如何償還﹖)當時沒有想到要還款的問題，也沒有約定，我祇是揹胎過來，故祇針對銀行部分去還款。(問：那你為何認為需要還款3,400萬元﹖)當時我是揹胎過來，並沒有想到冠帝公司會還清所有款項部分，如果冠帝公司還清的話，我還是要付尾款給陳吳素珍。(問：本金部分有無償還﹖)我沒有償還，冠帝公司有無償還我不清楚。(問：你知道冠帝公司抵押借款3,400萬元之借款的借期多久﹖)不清楚。」等語，相互參證，可知直到被繼承人死亡為止，蔡漢霖不僅未曾承擔冠帝公司對一銀新興分行之債務，且其亦未代冠帝公司償還該34,000,000元之債務，並系爭房地亦未遭受拍賣，反而仍是由冠帝公司於每年5月份之清償期屆至時重新辦理借款以清償前欠，是蔡漢霖於被繼承人死亡時既未承擔或代償冠帝公司上開債務以抵充系爭房地之買賣尾款，自不足以認定蔡漢霖業已履行其應給付被繼承人尾款之義務，是該34,000,000元之尾款即為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權，洵堪認定。(二)上訴人雖稱系爭34,000,000元乃被繼承人借用冠帝公司名義向一銀新興分行借款，實際上之債務人為被繼承人，故系爭債務之承擔，祇要由被繼承人陳吳素珍與蔡漢霖約定即可，雖未經一銀新興分行承認，僅對一銀新興分行不生效力而已，故於被繼承人與吳漢霖訂立系爭買賣契約之條款時，蔡漢霖業已履行債務承擔之義務，無再付尾款予被繼承人之義務云云。惟查，經本院詢之上訴人訴訟代理人何以被繼承人願意提供系爭房地供冠帝公司設定抵押權，據覆因被繼承人已死亡，故其原因不明，其前後陳述不一，故其主張系爭一銀新興分行之債務乃被繼承人借用冠帝公司名義之借款云云，已難採信。況且，被上訴人曾於原處分調查時請上訴人提供相關證明文件，僅獲冠帝公司於94年6月14日函覆謂借用資金如何入帳因行為時負責人(即被繼承人)已死亡，致無法查得等詞，參以復查卷附冠帝公司之資產負債表亦無股東借款之記載等情，則上訴人空言主張被繼承人方為系爭借款之實際借款人云云，即無可採。又系爭一銀新興分行之借款人為冠帝公司，換言之，該借款債務人為冠帝公司、債權人為一銀新興分行，至於被繼承人則純屬抵押物提供人而已，故被繼承人既非債務人，又非債權人，則其與蔡漢霖所為有關「雙方同意將此貸款(即系爭房地提供冠帝公司向一銀新興分行設定抵押之貸款餘額)由乙方繼續承貸」之約定，核與民法第301條規定之第三人與債務人訂立之債務承擔契約無涉，上訴人援引該條規定主張系爭債務業由第三人蔡漢霖與被繼承人約定承擔債務而移轉由發生債務移轉之效力云云，顯無可採。(三)又系爭一銀新興分行之借款主債務人為冠帝公司，倘系爭房地遭拍賣而由蔡漢霖取得對冠帝公司之求償權，然此與蔡漢霖對被繼承人所負之支付買賣價金債務，二者債之對象並不相同，不生債權債務同歸一人之問題，上訴人主張倘系爭房地後來經一銀新興分行拍賣，而使訴外人蔡漢霖得向冠帝公司求償，然因蔡漢霖與被繼承人訂有上開承擔冠帝公司債務之契約，則蔡漢霖對冠帝公司之求償權將與其所承擔之冠帝公司債務混同而消滅，從而被繼承人之應收債權即失附麗而不存在云云，顯係對法律關係之誤解，洵無可採。(四)又蔡漢霖對被繼承人所負者為給付買賣價金之債務，按「金錢債務不容有不能之觀念，即有不可抗力等危險，亦應由其負擔，決不能藉口損失及人欠未收以冀減免責任。」「民法上所謂給付不能，係指依社會觀念其給付已屬不能者而言」最高法院著有20年上字第233號判例及22年上字第3180號判例可稽，是縱令被繼承人與蔡漢霖相互約定以蔡漢霖承擔冠帝公司之債務抵充買賣價金，然在蔡漢霖完成承擔冠帝公司債務之前，其所負之給付買賣價金債務並不消滅，並無給付不能之問題。故縱令如上訴人所訴本件是因被繼承人未先能清理冠帝公司之所有借款，以便將其中之34,000,000元債務改由蔡漢霖承擔乙節屬實，然充其量僅係蔡漢霖未能完成承擔冠帝公司債務而已，惟並不影響蔡漢霖原負之買賣價金給付義務。上訴人主張蔡漢霖乃因不可歸責於己之事由以致無法承擔冠帝公司之債務，故依民法第225條第1項規定，其已免給付買賣價金之義務，且蔡漢霖亦得以被繼承人未依約完成移轉冠帝公司之債務予蔡漢霖，系爭房地存有物之瑕疵為由，拒絕給付云云，均非可採。(五)再者，蔡漢霖於被繼承人死亡時既無承擔冠帝公司對一銀新興分行之債務，則不生被繼承人對冠帝公司贈與之問題，上訴人主張被繼承人何以要求蔡漢霖承擔冠帝公司之債務作為系爭房地買賣價金之一部分，其原因事實應由被上訴人查明，縱因此構成被繼承人對冠帝公司之視同贈與案件，依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函釋意旨亦應由被上訴人通知上訴人限期補報贈與稅，被上訴人不得逕依遺產及贈與稅法第45條處罰上訴人云云，亦無可採。(六)綜上各情，蔡漢霖於被繼承人死亡時尚未履行其給付系爭房地買賣價金尾款34,000,000元之義務，則該34,000,000元即為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權，洵堪認定，是被上訴人以該34,000,000元核屬被繼承人應收未收房地買賣款之債權，併同上訴人漏報被繼承人之利息收入核定補徵遺產稅7,714,127元，即無不合。上訴人身為陳吳素珍之繼承人，應注意蔡漢霖於被繼承人死亡時已否完成承擔上訴人家族公司冠帝公司對一銀新興分行之系爭債權以抵充買賣價金，衡情亦無不能知悉之情形，乃在蔡漢霖並無承擔上開債務之情形下，未申報被繼承人死亡時擁有系爭房地買賣應收房地尾款34,000,000元之遺產，其非故意，亦有過失，是被上訴人以上訴人漏報上開應收債權及利息收入之違章事實明確，依遺產及贈與稅法第45條規定處上訴人所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元(計至百元止)，即無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)駁回部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段所明定。本件被繼承人於87年6月29日提供系爭房地設定最高限額抵押權67,800,000元供訴外人冠帝公司向一銀新興分行借款34,000,000元，被繼承人並同時擔任該貸款之連帶保證人；嗣被繼承人於90年11月19日與蔡漢霖訂立系爭房地買賣契約，以37,000,000元之價格將系爭房地出售予蔡漢霖，雙方約定買賣價金由蔡漢霖給付現金3,000,000元，餘款34,000,000元則由蔡漢霖承擔冠帝公司對一銀新興分行之抵押債務抵充之，並於91年6月4日辦妥所有權移轉登記。蔡漢霖除已支付現金3,000,000元外，迄至被繼承人死亡時，猶未向一銀新興分行辦妥債務人或抵押物義務人變更，亦未給付尾款34,000,000元，遲至一銀新興分行92年4月間辦理冠帝公司徵信報告改調時，始查得系爭房地已於91年6月間出售予蔡漢霖；為此，一銀新興分行乃與冠帝公司聯絡，方於92年5月間以權利內容變更之方式即「變更前：義務人兼連帶保證人陳吳素珍，變更後：義務人為蔡漢霖」完成變更義務人為蔡漢霖，然債務人仍為冠帝公司。蔡漢霖不僅未代冠帝公司償還該34,000,000元之債務，且系爭房地亦未遭受拍賣，仍由冠帝公司於每年5月份之清償期屆至時重新辦理借款以清償前欠等情，乃原審本於職權調查審認之事實，且為兩造所不爭執。則蔡漢霖於被繼承人死亡時既未承擔或代償冠帝公司上開債務以抵充系爭房地之買賣尾款，自不足以認定蔡漢霖業已履行其應給付被繼承人上開房地尾款之義務，是該34,000,000元之尾款即為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權，自無疑義。且查本件一銀新興分行之借款主債務人為冠帝公司，倘系爭房地遭拍賣而由蔡漢霖取得對冠帝公司之求償權，然此與蔡漢霖對被繼承人所負之支付買賣價金債務，兩者債之對象並不相同，不生債權債務同歸一人之問題，上訴人主張若系爭房地後來經一銀新興分行拍賣，而使訴外人蔡漢霖得向冠帝公司求償，因蔡漢霖與被繼承人訂有上開承擔冠帝公司債務之契約，則蔡漢霖對冠帝公司之求償權將與其所承擔之冠帝公司債務混同而消滅，被繼承人之應收債權即失附麗而不存在云云，顯無可採。從而被上訴人以該34,000,000元核屬被繼承人應收未收房地買賣款之債權，併同上訴人漏報被繼承人之利息收入核定補徵遺產稅7,714,127元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。原判決既已就本件爭點即被繼承人於生前對蔡漢霖是否有應收債權34,000,000元乙節，明確詳述其得心證之理及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人所舉本院89年度判字第2746號、95年度判字第118號、96年度判字第34號判決均與本件案情不同，自不得比附援引並執為指摘原判決違法之依據，併此敘明。(二)廢棄部分：原審以上訴人於申報遺產稅時漏報被繼承人之債權及利息收入共計34,004,968元，認被上訴人核定補徵上訴人遺產稅額7,714,127元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，此部分即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 侯 東 昇法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 王 福 瀛