最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1062號上 訴 人 甲○○○（即楊登記之承受訴訟人）
戊○○（即楊登記之承受訴訟人）庚○○（即楊登記之承受訴訟人）乙○○（即楊登記之承受訴訟人）己○○（即楊登記之承受訴訟人）丙○○（即楊登記之承受訴訟人）丁○○（即楊登記之承受訴訟人）被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 辛○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年7月26日高雄高等行政法院96年度訴字第236號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人楊登記（民國96年4月28日死亡）於91年間涉有以免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產予長子即上訴人乙○○及次子即上訴人戊○○情事，案經被上訴人查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人之被繼承人楊登記本次贈與額新臺幣（下同）19,132,883元，加計91年度前次核定贈與額9,395,215元，核定91年度贈與總額為28,528,098元，贈與淨額18,132,883元，應納稅額4,200,180元。楊登記不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，提起行政訴訟。訴訟中，被繼承人楊登記死亡，上訴人聲明承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之被繼承人楊登記，係依民法相關規定與其長子即上訴人乙○○、次子即上訴人戊○○協議分割共有物，並非無償贈與，而財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被上訴人依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則；又上訴人之被繼承人楊登記與其長子即上訴人乙○○、次子即上訴人戊○○間依都市計畫法第50之1條及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及建地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，縱有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之租稅規劃，被上訴人侵害上訴人之被繼承人楊登記租稅規劃之權利，課徵上訴人之被繼承人楊登記贈與稅，顯屬違法等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人之被繼承人楊登記，係利用贈與微小應有部分之建地及極大應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人之被繼承人楊登記贈與建地之目的；卻藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人之被繼承人楊登記與其子間之土地移轉及合併分割等行為，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。本件上訴人之被繼承人楊登記於89年、90年及91年間，數次利用公共設施保留地，以同一模式將其名下之其他應稅地移轉予其子，益可證該筆公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具，是本件與財政部前開函釋所規定之實質課稅原則並無不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人之被繼承人楊登記於90年12月7日將其所有臺南市○○區○○段1174、1193、1152、1191、1190、1138、1128、1084及1160地號共9筆應稅地應有部分各1/90,000贈與其次子即上訴人戊○○，並於同年月14日辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬安南稽徵所核定贈與總額147元在案；上訴人之被繼承人楊登記於同日將其所有臺南○○○區○○段○○○○號應稅地應有部分各1/90,000及臺南○○○區○○段○○○○號、臺南市○○區○○段1140、1140-1地號計3筆公共設施保留地應有部分各45,000/90,000及44,999/90,000、53,417/90,000及36,581/90,000、53,417/90,000及36,581/90,000贈與其長子即上訴人乙○○、次子即上訴人戊○○，並於同年月15日辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬安南稽徵所核定贈與總額10,769,473元，減除同額公共設施保留地扣除額在案。
渠等旋於91年1月18日經由上開海佃段1174、1193、1152地號、海中段167、168地號、安慶段1140及1140-1地號共7筆共有土地分割（上訴人乙○○原有上開海佃段1174、1193及1152地號3筆應稅地應有部分各為3,468/90,000、1/90,000及1/90,000），使其長子即上訴人乙○○取得上開海佃段1,174及1,193地號應稅土地全部、上開海中段167地號應稅土地應有部分1/2及上開海中段168地號公共設施保留地應有部分1/2，次子即上訴人戊○○取得上開海佃段1152地號應稅土地全部、上開海中段167地號應稅土地應有部分1/2及上開海中段168地號公共設施保留地應有部分19,590/90,000，上訴人之被繼承人楊登記則取得上開海中段168地號公共設施保留地應有部分25,410/90,000及上開安慶段1140及1140-1地號共2筆公共設施保留地持分之全部；上訴人之被繼承人楊登記復於91年1月25日將其所有上開海中段168地號、安慶段1140及1140-1地號計3筆公共設施保留地應有部分各25,410/90,000、84,140/90,000及84,140/90,000贈與其次子即上訴人戊○○，並於91年2月1日辦理贈與稅申報，經被上訴人所屬安南稽徵所核定贈與總額9,395,215元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；嗣91年3月25日上訴人之被繼承人楊登記及其次子即上訴人戊○○再經由上開海佃段1191、11
90、1138、1128、1084、1160地號、上開安慶段1140及1140-1地號共8筆共有土地分割，使其次子即上訴人戊○○取得上開海佃段1191、1190、1138、1128、1084及1160地號共6筆應稅土地全部，上訴人之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地全部。由此可知上訴人之被繼承人楊登記於短時間內，先贈與極小應有部分之應稅土地予其次子即上訴人戊○○，再分別贈與較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之應稅土地予其長子即上訴人乙○○、次子即上訴人戊○○；又贈與較大面積應有部分之公共設施保留地予次子即上訴人戊○○，形成彼此間共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使其長子即上訴人乙○○、次子即上訴人戊○○分別取得上開應稅土地，而上訴人之被繼承人楊登記則取得上開公共設施保留地，故上訴人之被繼承人楊登記實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉系爭應稅土地予其子，而達成將系爭應稅土地贈與其長子即上訴人乙○○及次子即上訴人戊○○之目的，情實顯然。（二）都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉由上訴人之被繼承人楊登記先贈與極微小應有部分之建地與其子形成共有上開建地之關係；此種微小應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人之被繼承人楊登記贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地之共有人地位；同時再藉由買賣或贈與免稅之公共設施保留地之結果，造成共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致其長子即上訴人乙○○及次子即上訴人戊○○取得上開楊登記原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，上訴人之被繼承人楊登記藉與其長子即上訴人乙○○及次子即上訴人戊○○進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致使其長子即上訴人乙○○、次子即上訴人戊○○取得原屬上訴人之被繼承人楊登記所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人之被繼承人楊登記得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子2人，從而實質上達成上訴人之被繼承人楊登記無償贈與建地之目的；而上訴人之被繼承人楊登記此部分公共設施保留地之贈與復因都市計畫法第50條之1規定，同免繳納贈與稅。換言之，上訴人之被繼承人楊登記等3人係利用其贈與微小應有部分之建地，並以買賣或贈與公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人之被繼承人楊登記贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是上訴人之被繼承人楊登記與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成上訴人之被繼承人楊登記贈與上開應稅建地予其子之目的，以此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之被繼承人楊登記之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。（三）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人之被繼承人楊登記贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人之被繼承人楊登記補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
(一)原判決就上訴人之被繼承人楊登記利用其贈與微小應有部分之建地，及贈與公共設施保留地予其子乙○○及戊○○，3人形成共有關係後，再進行合併分割之方式，達成免繳贈與稅而實質上贈與建地予乙○○及戊○○之目的，如何濫用都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，而達到規避贈與稅目的，已敘明其得心證之理由，核無不合。原判決主要是自行透過法律解釋，經由租稅規避理論，即對租稅規避者賦予其所欲規避之法律效果，而認被上訴人之補徵贈與稅處分(即原處分)，於法無不合。
原判決在其上開論證後，再謂財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」，係闡明法規原意一節，就與本案有關部分，即「先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同」，已屬論述其理由。上訴意旨指摘原判決並未就該財政部函釋如何與母法規定之意旨相符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則，加以說明，難謂無行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之判決違背法令及同法第243條第2項第6款判決不備理由之判決當然違背法令云云，尚有誤會。
(二)上訴意旨雖主張上訴人之被繼承人楊登記，因信賴被上訴人先前所為之合法課稅處分，已有信賴表現，及信賴利益，自應受保護云云，惟其並未具體說明被上訴人先前所為之課稅處分，對被繼承人楊登記產生如何之信賴，其因而為如何之處分行為，有如何之信賴利益，自不足以認其已有信賴表現，及信賴利益，而應受保護。何況本件既是租稅規避行為，楊登記有惡意，亦無從主張信賴保護，上訴人指摘被上訴人本件之核課贈與稅，與信賴保護原則有悖，違反司法院釋字第525號解釋云云，自不足採。
(三)司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」上訴人之被繼承人楊登記係於將本件形成共有關係後之相關土地，藉由分割共有物，使其子乙○○及戊○○取得建地時，始完成其租稅規避行為。楊登記之前贈與公共設施保留地之大部分持分之免課贈與稅，及贈與建地之極小部分持分之課徵贈與稅時，尚無上述分割共有物使乙○○及戊○○取得建地之行為。換言之，本件於分割共有物使乙○○及戊○○取得建地時。始得依稅捐稽徵法第21條第2項於補徵贈與稅，對楊登記補徵贈與稅之原處分，既尚在行政訴訟中，本案即屬於未確定案件，依上開解釋，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，並非不能適用。上訴人主張上開財政部函釋，係於92年4月9日始發布，依司法院釋字第287號解釋之意旨，不得溯及既往核定上訴人之繼承人楊登記應補納贈與稅之負擔，原判決非無行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之判決違背法令云云，亦不足採。
(四)被上訴人係依據稅捐稽徵法第21條第2項，對被繼承人楊登記補徵贈與稅，此與訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項無關。上訴人引用訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，主張依「不利益變更禁止原則」，被上訴人不得為更不利於繳納義務人之處分，原判決未審及此，難謂無違行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令云云，亦有誤會。
(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 11 日
書記官 郭 育 玎