最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1089號上 訴 人 荷商．荷蘭銀行股份有限公司台北分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林恆鋒 律師
蔡嘉昇 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第725號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報各項耗竭及攤提新臺幣（除歐元外，下同）191,706,780元；其他費用877,941,298元，包括分攤總行管理費用489,269,928元；其他損失66,301,509元，包括信用卡偽卡損失51,031,459元。經被上訴人初查以稅務會計概採權益結合法之處理方式，合併時不會產生商譽，故否准認列攤提費用，核定本期各項耗竭及攤折為0元；分攤總行管理費用中之76,414,215元係分攤非屬總行而屬地區分行之管理費用，應否准認列，核定本期其他費用為801,527,083元；另上訴人調查後，已能確認盜刷或冒用信用卡者，並經催收或和解後其債權之一部或全部不能回收者計9,122,777元，應准予認列，其餘41,908,682元未進行催收，則應剔除，核定本期其他損失為24,392,827元、全年所得額為虧損230,090,353元、課稅所得額為虧損476,281,584元。上訴人不服，分別就各項耗竭及攤提、分攤總行管理費用及其他損失等項目，申請復查。被上訴人遂以95年6月1日財北國稅法字第0950229666號復查決定准予追認各項耗竭及攤提191,706,780元、其他損失－信用卡損失28,382,032元，其餘復查駁回，變更核定全年所得額為虧損450,179,165元、課稅所得額為虧損696,370,396元（下稱原處分）。上訴人仍表不服，就其他損失－信用卡損失及其他費用項下之分攤總行管理費用2項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於其他費用－分攤總行管理費用部分：荷蘭銀行全球企業金融業務單位（包括上訴人企業金融業務單位在內）於提供客戶企業金融產品時，需由上訴人之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供管理工作及支援服務，以改良企業金融產品及客戶普及率，並降低成本及增進可獲利性，上訴人之阿姆斯特丹總行全球管理支援部門提供上訴人企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之內容，包括全球資本市場項下之組織管理、資本市場管理、電子商務管理；放款商品項下之放款商品管理；技術、營運及設備服務項下之管理及控制及其他管理工作，且上訴人亦將前揭分攤總行全球管理支援部門提供企業金融業務單位之管理費用51,442,071元（EUR1,655,683元）匯入上訴人之阿姆斯特丹總行帳戶。基此，被上訴人顯未細查上訴人之阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供上訴人企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之實質內容，致生誤解。上訴人簽證會計師92年10月21日補充說明文件一「總行管理費用」，上訴人簽證會計師已說明所附「費用分攤分類表」係針對荷蘭銀行總行90年度提供上訴人之總行管理費用所作，並依上訴人所取具之帳單區分屬直接由上訴人總行之全球管理支援部門或屬委由新加坡區域總行提供之全球企業金融業務單位管理工作及支援服務之管理費用分攤，因此，前揭補充說明文件一「費用分攤分類表」之中譯「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」一詞之真意，係指上訴人總行全球管理支援部門之管理費用應由全球企業金融業務單位分攤，被上訴人以文害義，從形式上認定該管理費用係屬上訴人之阿姆斯特丹總行之營業成本，且其認定與前揭上訴人總行設立全球管理支援部門提供全球企業金融業務單位營運所需相關管理工作及支援服務之經濟實質不符。上訴人為荷蘭銀行阿姆斯特丹總行在臺之常設機構，依駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定（下稱中荷租稅協定）第7條第3項規定，上訴人為營業目的而發生之費用（包括管理費用或營業成本），不問各該費用在我國境內或其他處所發生，於計算上訴人取得之營業利潤時均應准予減除。營利事業所得稅查核準則第70條僅明定境內分公司可分攤國外總公司管理費用之要件，對國外總公司管理費用之發生原因並未限制其條件，故不論國外總公司自行管理或委由他人（包括第三人及其關係企業或分支機構）代為管理而所發生之管理費用，只要確屬該國外總公司之管理費用，應准許境內分公司分攤該境外總公司之管理費用。退步言，縱被上訴人否准上訴人分攤總行管理費用，依中荷租稅協定第7條第3點規定，亦應准上訴人列報該因營業目的而發生之費用。（二）關於其他損失－信用卡損失部分，依上訴人與持卡人間信用卡合約第18條規定，不論持卡人被冒用之原因為何，只要非屬真實持卡人之消費，上訴人即應承擔真實持卡人信用卡被冒用時之損失，惟被上訴人竟自行增加信用卡損失認列以不可歸責於持卡人為要件，並恣意區分偽卡冒用為不可歸責持卡人之型態，而偽卡盜用、郵購盜用、遺失信用卡、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔截信用卡、冒名掛失盜領補發卡或其他情況為屬可歸責於客戶之型態，顯有誤解上訴人與持卡人間「失卡零風險」之約定。本案上訴人依前揭「失卡零風險」之約定，就該冒用信用卡之損失，上訴人對於持卡人並無債權請求權存在，應無營利事業所得稅查核準則第94條債權是否得認列呆帳損失之規定之適用。惟被上訴人竟要求上訴人另依營利事業所得稅查核準則第94條規定提出認列呆帳損失所須之追索文件以證明催收事實，始得認列其他損失，被上訴人在無法源基礎下另增加其他損失之核定要件，顯有混淆其他損失及呆帳之認列要件，違反依法行政原則。是以，本件訴願決定及原處分不利於上訴人部分顯有違法情事等語，求為撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）關於其他費用－分攤總行管理費用部分：依營利事業所得稅查核準則第70條，係在規定中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之「管理費用」，不包含國外總公司之推銷費用及財務費，系爭分攤國外總公司管理費用489,269,928元，其中阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤51,442,071元（1,655,683×31.07），核與起訴狀所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」並無不符。另所稱「管理費用」係指企業由于一般管理上之需要，經常不可避免或應有之各項費用支出，其與特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等有別，一般之管理費用包括：高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等，依前揭上訴人起訴狀原證1及原證2所附「2001年全球管理支援產品全球性成本表」內容分別為全球資金市場成本、放款商品成本及經營技術與資產服務支付，係屬具有特定職能之推銷費用及財務費用，非屬「管理費用」，自不得分攤。又依據簽證會計師92年10月21日補充說明其中分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377元，分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融Client Cost單位15,476,767元，係屬分攤新加坡分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，是被上訴人依營利事業所得稅查核準則規定否准認列，尚無違誤。（二）關於其他損失部分：被上訴人否准信用卡偽卡損失51,031,459元，其中偽卡冒用型態金額計37,504,809元部分，上訴人經代理會計師另出具報告書表示，係因客戶之信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，被盜用客戶之信用卡仍在身邊，故不知被冒用，不可歸責於客戶，並已抽核消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單或其他相關證明文件查證屬實。其餘系爭13,526,650元上訴人未進行催收，或經消費爭議調解程序，損失尚未確定，被上訴人否准認列，經核並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）其他費用－分攤總行管理費用部分：⒈按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容，分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條所明定。依上開規定，其分攤之對象以有上下聯屬關係之「國外總公司」為限，而分攤項目則單指「管理費用」，並不包含國外總公司之推銷費用及財務費等營業成本及費用。又所謂「管理費用」，係指企業因一般管理上之需要所為不可避免或應有之各項經常性費用支出，其與特定職能之製造費用、推銷費用及財務費等營業成本或費用有別，此觀上開該條第1項第1款「總公司『不對外營業』而另設有『營業部門』，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司『非營業部門』之管理費用」之規定自明。另一般之管理費用包括高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等。⒉本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，固列報其他費用877,941,298元，包括分攤總行管理費用489,269,928元。惟查，關於本件上訴人之總行管理費用支出部分，上訴人曾於92年10月21日以補充說明書作成分析表，記載管理單位、會計科目、內容、性質、金額等內容陳報被上訴人，其中載明分攤國外總公司之管理費用為489,269,928元，而阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤則為EUR1,655,683元（以費率31.07換算，折合新臺幣51,442,071元）；另上訴人提示帳單及其附件「2001年全球管理支援產品全球性成本表」，進一步說明上開阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本（即EUR1,655,683元部分）之內容，包括全球資金市場總淨成本EUR782,077元、放款商品總淨成本EUR218,486元及經營技術與資產服務總支付EUR655,120元。上開上訴人所列報之阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本，既係因全球資金市場成本、放款商品成本及經營技術與資產服務所支付，又依其性質係屬具有特定職能用途之推銷費用或財務費用，尚與企業內高級職員及管理部門薪資、旅費、維持費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、水電燈炭、稅捐、保險費及會費等因一般管理上之需要所為不可避免或應有之各項經常性費用支出有別，自不屬「管理費用」之範疇，揆諸前開說明，與查核準則第70條之要件不合，自不得分攤。退萬步言之，縱上訴人所主張阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門，提供上訴人企業金融業務單位相關管理工作及支援服務等，係屬因特定職能所支出之財務費，而非薪資、旅費、法律費、會計師費、生財器具折舊、文具用品、電話電報費、郵費、稅捐、保險費及會費等管理費用，至屬灼然。是以，亦難為有利上訴人之認定。⒊至於前揭上訴人補充說明書所列報分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377元，及分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融Client Cost單位15,476,767元部分，均屬分攤新加坡分行管理費用，非屬分攤總行管理費用，此觀該補充說明書分析表之記載即可知，依照前開說明，亦與營利事業所得稅查核準則第70條之要件有違，不得分攤。⒋按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。另行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。而民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。經查，所謂總公司尚應包括總公司派至各區非營業性質之管理中心，非僅限於總公司總部，始能達到總公司管理分公司之目的，固有其論理依據，惟本件上訴人除作前開主張外，並未提示相關帳證供核（例如總行組織系統圖、新加坡分行收取代墊款或付款給總行等證明），自難遽予採信。此外，復查無其他積極證據足資證明上訴人之上節主張為可採，揆諸上開舉證責任之說明，本件自難為有利上訴人之認定。⒌再者，依中荷租稅協定第7條營業利潤第1項及租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定申請免納我國營利事業所得稅，需檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明，及所得相關證明文件，敘明確實符合其屬上開租約協定之簽約國荷蘭領域之企業，且在我國領域內並無常設機構從事營業等條件，始得免納在我國之營利事業所得稅。由於上開要件所需之證明文件均係由申請免稅之外國企業所掌控，稅捐機關無從得悉，依照前開舉證責任說明，此部分有關免稅之事實即應由主張之人負擔證明責任。然查，上訴人始終未提示其已符合中荷租稅協定免稅之證明文件以為證明，參酌上開舉證責任之說明，此部分因證明不足導致是否符合免稅之要件事實真偽不明之不利益，即應由上訴人承擔。從而，上訴人主張核無足採。（二）其他損失部分：⒈按「…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第103條第3款所明定。上開規定係針對其他費用及損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免其他費用及損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，申報其他損失66,301,509元，包括信用卡偽卡損失51,031,459元，依上開查核準則第103條規定及舉證責任之說明，上訴人自應提示相關帳證供核實認定。經查，關於上開所列報之信用卡偽卡損失51,031,459元部分，其中遭偽卡冒用之金額合計37,504,809元部分（含初查已准認列之9,122,777元），因屬客戶之信用卡遭人盜拷磁帶資料後，製成另一張偽卡逕行消費，客戶之信用卡並未遺失，亦不知遭冒用，故不可歸責於客戶，上訴人已與各該遭冒用之客戶達成協議，由上訴人承擔此部分損失，分別經簽證會計師抽核上訴人所提示之相關消費爭議調解書、聲明書、授權書、宣誓書、原簽帳單及其他相關證明文件查證屬實，有許志文會計師95年5月11日報告書在卷足憑，自可採信。至於上訴人所列報其餘信用卡偽卡損失13,526,650元部分（上訴人主張包含偽卡盜用303,031元、郵購盜用185,861元、遺失信用卡4,784,828元、被竊盜用1,949,544元、假冒他人申請信用卡3,653,167元、攔截信用卡544,114元、冒名掛失盜領補發卡977,001元及其他1,129,104元），則未經上訴人提示相關原因事實或經調解程序之證明文件，無從核實認定，尚難認該損失確實存在。從而，被上訴人否准認列此部分其他損失之申報，即非無據。⒉雖上訴人主張系爭信用卡依合約規定，客戶為零風險，不必負任何責任云云，並提出信用卡約定條款為證。但本件其他損失之認列，應以上訴人是否進行調查或調解，並提示相關證明文件之舉證責任有關，而與該損失係因何種信用卡冒用型態所造成無涉。雖本件未經上訴人提示相關證明文件之前，尚難斷言系爭信用卡遭冒用之損失是否為查核準則第94條所稱之呆帳損失，被上訴人認上訴人尚應提示催收文件，固然有預斷之嫌，但本件上訴人並未提示相關原因事實或經調解程序之證明文件，無從核實認定，並證明該損失確實存在，自不因被上訴人上開並非精準之答辯而影響其應行核定之結果。（三）綜上所述，原處分以上訴人分攤阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本51,442,071元（EUR1,655,683元），係屬總公司企業金融部之營業成本，非屬總公司管理部門之管理費用；分攤新加坡區域總行之管理費用－企業金融TOPS單位9,495,377元、新加坡區域總行之管理費用－企業金融Cli-
ent Cost單位15,476,767元，係屬地區分行管理費用；另上訴人所列報信用卡偽卡損失13,526,650元不符規定，故均予剔除，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，為其判斷之基礎。固非無見。
五、惟本院按：（一）判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，行政訴訟法第209條第3項定有明文。法院為原告敗訴之判決，而關於攻擊方法之意見有未記載於判決理由項下者，即為同法第243條第2項第6款所謂判決不備理由。查上訴人在原審即主張依中荷租稅協定第7條第3項規定，若上訴人確因企業金融業務單位之營業目的所需而實際支付之費用，不論係屬管理費用或營業成本之性質，被上訴人均應准上訴人列報系爭費用等語，此項主張如為可採，則將影響判決結果，原判決就此上訴人重要爭點之主張何以不採，並未論及任何理由，依上述法律說明，原判決已有不備理由之違法。雖原判決就同協定第7條第1項免稅之規定，曾加以分析並指明本件不合該項免稅要件，但該項免稅規定與本案爭點無關，原判決之該項論述屬於贅述。（二）上訴人主張由其阿姆斯特丹總行於91年5月6日開立之帳單明細可知，其全球管理支援部門提供上訴人企業金融業務單位相關管理工作及支援服務之內容，包括全球資本市場項下之組織（Origination）管理、資本市場管理（FM Manage-ment）、電子商務（E-Commerce）管理；放款商品項下之放款商品管理（Loan Product Management）；技術、營運及設備服務項下之管理及控制（Management & Control）及其他管理工作；且上訴人亦將前揭分攤總行全球管理支援部門提供企業金融業務單位之管理費用51,442,071元（EUR1,655,683元）匯入上訴人之阿姆斯特丹總行帳戶。此有上訴人提出之上述帳單明細表及上訴人阿姆斯特丹總行於91年5月16日入帳明細表（均為英文）為憑。由上開帳單內容所載，雖有「Cost」一詞，但英文「Cost」除作成本之意義使用外，亦可作費用意義之解釋，是該帳單所稱「Cost」係指管理所生之費用，或係上訴人總公司營業部門之營業成本，頗滋疑義。按上述明細所述各項業務均屬企業金融管理或支援服務內容，是否以原文（英文）用「Cost」用語，簽證會計師翻譯成「成本」，而遽認為該帳單明細表各項支出非屬管理費用，自有進一步探究之餘地。故上訴人以其阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門提供全球企業金融業務單位管理工作及服務支援之費用，應屬管理費用乙節，已非全無所據。至上訴人簽證會計師92年10月21日補充說明文件一之中譯「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」一詞之真意，上訴人主張係指總行全球管理支援部門之管理費用應由全球企業金融業務分攤者，而被上訴人則以此說明文件有「成本」用語之記載，形式上認定該費用係屬上訴人之阿姆斯特丹總行之營業成本，並否准上訴人認列分攤總行管理費用51,442,071元，足見該記載之真意不明，且該文詞之真意解釋將左右該費用是否屬於管理費用，進而影響裁判之結果，原審自應傳訊製作該補充說明之簽證會計師到庭訊明該文詞之真意，以釐清疑義，原判決未傳訊簽證會計師到庭查明真意，遽以上訴人阿姆斯特丹總行於91年5月6日開立之帳單明細所稱「Cost」，及上訴人簽證會計師92年10月21日補充說明文件一之中譯「阿姆斯特丹總行有關企業金融部產品全球成本分攤」形式上之用語，認定系爭上訴人總行之費用非屬管理費用，自嫌速斷而有違證據法則。（三）查所謂總公司尚應包括總公司派至各區非營業性質之管理中心，非僅限於總公司總部，始能達到總公司管理分公司之目的。本件上訴人主張其阿姆斯特丹總行之全球管理支援部門基於個別業務單位需求而委由上訴人之新加坡區域總行管理支援部門提供個別業務單位管理支援服務，該區域總行管理支援部門所為之管理工作及服務支援係屬總行全球管理支援部門之業務目的與範圍，則該區域總行管理支援部門為阿姆斯特丹總行全球管理支援部門提供區域各分行（包括上訴人）管理工作及支援服務所生之管理費用，即為上訴人之阿姆斯特丹總行管理費用之一部，因而新加坡區域總行管理支援部門於我國境外發生之管理費用即屬於總行全球管理支援部門之管理費用，上訴人應得列報分攤系爭阿姆斯特丹總行之管理費用等語。查上訴人既主張其新加坡區域總行受阿姆斯特丹總行委託之提供區域各分行管理服務，則新加坡區域總行之管理費用是否為總行之管理費用，攸關上訴人主張分攤該費用是否有理，原審自應依職權妥為闡明命上訴人提出相當證據，以資證明，法院尚難以上訴人有舉證責任而忽略妥適闡明及應依職權調查之法定義務，原審未能就此加以闡明命上訴人提出相關證據，致上訴人以為此事實無爭執而未及時提出相關證據。而原判決以上訴人除作前開主張外，並未提示相關帳證供核（例如總行組織系統圖、新加坡分行收取代墊款或付款給總行等證明），自難遽予採信為由，駁回上訴人此項主張，依上開說明，尚屬可議。是上訴意旨以此指摘原審未盡職權調查能事，以及未妥為行使闡明權乙節，自非無據。（四）查核準則第94條所定呆帳損失列抵，以依法行使追索程序為要件，但同準則第103條所定之認定損失，只要有損失發生之證明文件即可，不以經合法行使追索程序為必要，為原判決所採認。本件上訴人所列報其餘信用卡偽卡損失13,526,650元部分（包含偽卡盜用303,031元、郵購盜用185,861元、遺失信用卡4,784,828元、被竊盜用1,949,544元、假冒他人申請信用卡3,653,167元、攔截信用卡544,114元、冒名掛失盜領補發卡977,001元及其他1,129,104元），上訴人已提出非屬真實持卡人消費之交易簽帳單及上訴人付款予信用卡機構之憑證，主張已足以證明其90年度之信用卡冒用損失皆確已發生，是原判決以上訴人未提示相關原因事實之證明文件，無從核實認定，並證明該損失確實存在等由，與事實已有未符。又據上訴人所提出之信用卡約定條款第18條所訂：「持卡人之信用卡如有遺失、被竊、被搶、詐取或其他遭持卡人以外之第三人占有之情形…。持卡人被冒用所發生之損失，概由貴行負擔。即持卡人毋需負擔被冒用之自負額。但有下列情形之一者，持卡人仍應負擔辦理掛失停用手續後被冒用之損失：⒈第三人之冒用為持卡人以明示或默示方式容許或故意將信用卡或其中資料交其使用者。⒉持卡人因故意或重大過失將使用自動化設備辦理預借現金或進行其他交易之交易密碼或其他辨識持卡人同一性之方式使第三人知悉者。⒊持卡人與第三人或特約商店偽造虛構不實交易行為或共謀詐欺者。…」，經查本件上訴人所列報其餘信用卡偽卡損失之原因為偽卡盜用、郵購盜用、遺失信用卡、被竊盜用、假冒他人申請信用卡、攔截信用卡、冒名掛失盜領補發卡等，與上述信用卡約定條款第18條但書所定情形是否相同，有無該約定但書之適用，尚有疑義，故原判決以上開信用卡約定條款第18條但書規定，客戶之信用卡遭冒用，上訴人並非毫無條件的自行負擔所有損失，尚有例外約定，故上訴人應調查客戶是否有上開但書所稱之各款情形，在未經查明之前，客戶仍非當然「零風險」，毋需負擔被冒用之自負額，因此上訴人就此部分未提示相關消費爭議之調查或調解程序之證明文件，自難遽認已符合上開「客戶毋需負擔被冒用之自負額」之契約條件等由，未能詳加審酌上開損失發生原因與上述信用卡約定條款第18條但書所定情形是否相符，亦嫌速斷。（五）綜上，原判決既有如上之可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，為有理由，應將原判決予以廢棄。因本案事實尚待查明本院無從自為判決，爰將本案發回原審依本判決意旨查明事實後另為適法之判決。至上訴人聲請本院行言詞辯論自為判決，因本院已廢棄原判決發回原審法院重審另為判決，已無必要，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 25 日
書記官 彭 秀 玲