最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第109號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 坡心商業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 詹益煥 律師上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院95年度訴更一字第49號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、臺北市○○區○○段二小段388、389地號市有土地，前經臺北市政府核准由被上訴人投資興建坡心零售市場，經被上訴人與忠冠建設開發股份有限公司（下稱忠冠公司）簽訂合作建築契約書，嗣被上訴人於系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號等；下稱系爭建物）建造完工後，以起造人名義向臺北市政府工務局申請核發使用執照，並於民國88年8月23日取得88使字327號使用執照，被上訴人因未於臺北市政府工務局申請核發使用執照之日起60日內申報契稅，經上訴人所屬大安分處查獲，該分處乃依有關資料逕行核定契價計新臺幣（下同）68,283,500元，除補徵契稅4,097,010元外，並按其所漏稅額處3倍罰鍰計12,291,000元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人復查決定：「原核定罰鍰處分及核定系爭建物之第3層至第8層及地下第2層之契稅均撤銷；其餘復查駁回。」被上訴人對駁回部分（即系爭建物之地上1、2層及地下1層之契稅計2,036,794元部分）仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂併同罰鍰部分向原審法院提起行政訴訟。經原審法院於93年8月13日以92年度訴字第1401號判決駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院於95年4月13日以95年度判字第511號判決：「原判決關於駁回請准免徵系爭建物地上第1、2層及地下1層建物之契稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」，後經原審法院以95年11月30日95年度訴更一字第49號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於系爭建物地上第1、2層及地下1層建物之契稅部分，均撤銷。原審法院及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由上訴人負擔。」，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人與忠冠公司簽訂82年9月9日合作建築契約書(以下稱系爭合建契約書)，依契約內容，被上訴人實係以享有租賃權可以建築房屋之權利與忠冠公司簽訂合建契約，被上訴人不需出資，而忠冠公司應出資按設計圖說及建材設備（亦即「包工包料」）興建完成地上8層、地下2層建物，並交地上1、2層及地下1層房屋與被上訴人；建物起造人均以被上訴人之名義為之，被上訴人可分得地上1、2層及地下1層所有權，其餘（即地上3至8層及地下2層）所有權實質歸忠冠公司取得而信託在被上訴人名下，確見係「忠冠公司包工包料為被上訴人完成一定之工作－即建築完成地上8層、地下2層房屋，被上訴人俟房屋全部建成，忠冠公司交付地上1、2層及地下1層房屋，被上訴人給付地上3至8層及地下2層房屋之市有基地租賃使用權為報酬」，正符合民法第490條第1項規定之承攬關係。故被上訴人與忠冠公司之合建係屬承攬關係，被上訴人係承攬契約之定作人，係使用執照之起造人，持以為建物所有權第1次登記，為原始所有人，應無上訴人及訴願機關所引契稅條例諸條文規定之適用，是上訴人機關課徵契稅，與法不符，有欠依據等語，為此，訴請將訴願決定撤銷，復查決定內其餘復查駁回契稅部分（即系爭建物地上第1、2層及地下1層建物之契稅部份）應予撤銷，歷審訴訟費用由上訴人負擔。
三、上訴人則以：忠冠公司出資委由竟倫公司興建系爭建物，是以本案法律關係應為被上訴人以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫營造股份有限公司（下稱竟倫公司）興建之房屋所有權之互易，被上訴人雖有提供土地租賃權建築房屋，惟並未實際出資，忠冠公司則為出資支付建造費用，並於建築完成後取得部分建物，被上訴人並未出資而忠冠公司僅出資，但未為任何付出勞務之行為，雙方並非承攬行為，而屬互易。依財政部90年2月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，及民法第66條及第398條規定，本案屬不動產互易，應準用買賣之規定，並非被上訴人所主張與忠冠公司間為承攬關係，是被上訴人主張顯不可採，上訴人復查決定所為補徵稅額於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依系爭合建契約書，其合約第1條約定：「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上8層、地下2層之建物，甲方（即上訴人）取得地上第1、2層及地下1層之建物所有權，其餘各層（地上第3層至8層及地下第2層）所有權均歸乙方取得。
」第3條約定：「有關本件大樓建造起造人名義，限於規定全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分，信託予甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有。……。」第8條：「乙方同意俟建築執照核發日起於甲方配合下完成本基地之地上物清除後60天內開工並於開工日起27個月（指日曆天）內完工交屋，……」，被上訴人係提供系爭承租土地與忠冠公司合建，忠冠公司負有出資並興建房屋之義務；上訴人主張被上訴人並未為任何出資，忠冠公司僅出資而無付出勞務之行為，與上開合建契約約定內容不符（本院95年度判字第511號廢棄發回理由參照）。（二）又忠冠公司與被上訴人簽訂系爭合作建築契約書後，復於83年8月15日與竟倫公司簽訂工程合約，將營建工程交予竟倫公司承作。上訴人雖主張本件係以忠冠公司為定作人，竟倫公司為承攬人，被上訴人與忠冠公司間，並不成立承攬之關係云云；惟系爭土地係經臺北市政府核准由被上訴人投資興建坡心零售市場，臺北市政府與被上訴人於70年2月19日簽訂投資興建坡心零售市場契約書及於75年12月1日簽訂坡心市場市有地租賃契約書，由被上訴人取得系爭土地租賃權建屋之權利，則被上訴人提供土地由忠冠公司興建房屋，係經濟上之決定者，且上開合作建築契約書第3條亦約定應由被上訴人為起造人，並由被上訴人領取使用執照。依土地登記規則第79條第1項規定，申請建物所有權第1次登記，應提出使用執照，故如無特別情事，建造執造上所載之起造人，恆為該建物所有權第1次登記之申請人，故分歸被上訴人所有之系爭地上1、2層及地下1層之建物，依系爭合作建築契約書應為被上訴人原始取得（本院95年度判字第511號廢棄發回理由參照）。（三）復按互易者，係當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權，而成立之契約（民法第398條參照），其為特定物與特定物之交換；又承攬者，乃當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約（民法第490條第1項參照）；承攬契約定作人所負應給付之報酬，並不以金錢為限。另參以「土地所有人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價額與房屋建築費用之比例，以分配房、地之約定，其契約之性質如何，固不能一概而論，惟契約若訂明地主與建築商各就自己分得之房屋以自己名義領取建造執照者，因依建築法第70條第1項前段規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照；又依土地登記規則第70條第1項規定，申請建物所有權第1次登記，應提出使用執照，故如無特別情事，建造執照上所載之起造人，恒為該建物所有權第1次登記之申請人亦即原始建築人。是地主如以自己之名義領取建造執照，而由建築商為其建築，自為該建物所有權第1次登記之申請人即原始建築人，而建築商為地主建造房屋所分得之土地，即為其報酬。從而，地主與建築商訂立此項性質之合建契約，自屬承攬契約。」（最高法院76年度台上字第1273號及78年度台上字第58號判決要旨參照）。依上說明，被上訴人係提供系爭承租土地租賃權與忠冠公司合建，忠冠公司負有出資並興建房屋之義務，且依上開合作建築契約書約定，系爭房屋為被上訴人原始取得，而非由忠冠公司申請建造原始取得所有權，自不得謂忠冠公司係以建造之房屋與被上訴人提供忠冠公司地上3至8層及地下2層房屋之市有基地租賃使用權互易；綜情以觀，被上訴人主張係以市有地租賃權與忠冠公司合建，約定忠冠公司包工包料承造完成交屋，雙方應成立承攬之法律關係，並非互易，而忠冠公司再將系爭工程轉包予竟倫公司，竟倫公司屬次承攬人，為忠冠公司之使用人或履行輔助人等情，堪予採信。上訴人主張被上訴人並未出資，本件法律關係應為被上訴人以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，應補徵契稅云云，容有誤解，尚非可採等由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於系爭建物地上第1、2層及地下1層建物之契稅部分，均撤銷。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：一方提供土地(所有權、地上權、租賃權或使用權等)與他方建商合作建築房屋之合建契約之法律性質為何，應依該契約內容定之。依原判決認定之事實及所引系爭合建契約內容，系爭建物地上第
1、2層及地下1層建物，係忠冠公司以為被上訴人之意思所興建(使竟倫公司實際興建)，且以被上訴人為起造人取得建築執照、使用執照，並辦理所有權登記，被上訴人為該等建物所有權之原始取得人。忠冠公司則取得系爭建物之其他層建物之基地使用權作為報酬，性質上為承攬。上訴人認系爭建物之出資人忠冠公司為系爭建物上第1、2層及地下1層建物之實質產權歸屬者云云，法律見解難謂正確，其據以指摘原判決認定系爭合建契約為承攬之法律關係，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事云云，自不可採。契稅條例第12條第2項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」其立法意旨：「為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第801261566號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2項。」被上訴人既係基於承攬關係而取得系爭建物地上第1、2層及地下1層建物之所有權，即無「因買賣、交換、贈與」，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照之情事，自不得以該規定及立法理由，而認應由被上訴人申報繳納契稅。又上訴意旨所引財政部72年12月30日臺財稅第39214號函釋：「查契稅條例第6條規定，交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。依上述規定，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案佃農以其依平均地權條例第77條規定應得之補償金換取房屋，實質為買賣，未便比照地主按交換稅率核課契稅。」80年11月13日臺財稅字第801261566號函釋：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」90年2月15日臺財稅字第0900460168號函釋：「依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，應申報繳納契稅。所稱不動產，依民法第66條規定，係指土地及其定著物。復依本部72年12月30日台財稅第39214號函釋，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。本案主旨所述房屋，既經查明係土地租賃權與新建房屋所有權之互易行為，應非屬不動產之互易，自無按交換稅率核課契稅之適用。又依民法第398條規定：『當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。』施君等4人以土地租賃權為對價取得房屋，應按買賣稅率核課契稅。」均係以不動產之取得，出於買賣關係或互易關係為前提。系爭被上訴人取得系爭建物地上第1、2層及地下1層建物之所有權，並無買賣關係或互易關係存在，與該等函釋無關。上訴人主張依上開法律規定及其立法理由與財政部函釋，被上訴人雖為原始起造人取得所有權，並不能據以認定其為承攬契約，而非互易云云並不足採。是以原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 13 日
書記官 郭 育 玎