最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1096號上 訴 人 甲○○代 表 人 乙○○○
送達代收人 丙○○南縣善化鎮小新營376之1號訴訟代理人 林石猛律師
蔡坤展律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月26日高雄高等行政法院96年度訴字第286號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係合夥組織營業人，其民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）28,879,688元，營業成本19,060,594元，營業費用及損失總額8,087,144元，營業淨利1,731,950元。被上訴人初查以其無法提示帳簿、憑證供核，上訴人同意依同業利潤標準核定，乃按人力派遣業（行業標準代號：9201－13）之同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利8,663,906元。上訴人不服，申經復查，獲追減營業淨利1,205,853元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：承攬之營業行為，難免有人力之提供，尚難以提供勞務為內容之營利行為，均可一概視為「人力派遣業」，且承攬契約，有包工包料與包工不包料二種契約型態，不得僅以上訴人從事系爭工作，並無提供材料，即認係「人力派遣」。又上訴人與台灣糖業股份有限公司善化糖廠（下稱善化糖廠）所簽之契約，名稱為「物流理貨人力作業合約」，性質為理貨業務之「承攬」，善化糖廠另發給作業手冊予上訴人，內容記載關於理貨事務之執行及人員，係由上訴人方面指揮控管，善化糖廠僅居監工地位，上訴人亦自派王進益任工地現場管理人從事指揮，員工亦非受善化糖廠管制，亦有工人曾清安、陳樹根可予證實。甲○○之營業項目，亦包含貨物包裝等其他服務業之從事，被上訴人及訴願決定機關僅以上訴人營業登記項目中有「人力派遣」業，遽為附會認定，稍嫌速斷。爰請判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人與善化糖廠所簽之「勞務採購契約」不利於上訴人之部分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：查財政部91年7月發布「稅務行業標準分類」理貨清倉業，係指倉庫、貨櫃之貨物搬運處理；而人力派遣業，係指提供人力支援從事事業機構委託派遣工作之業務。又承攬契約相對人善化糖廠已於94年11月3日善會字第09410001592號函復，該廠與上訴人92年物流理貨人力作業合約，僅提供人力，並無提供其他材料，故被上訴人原核將善化糖廠之工作，按人力派遣業之同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利4,795,119元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：按財政部91年7月編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「理貨清倉業」之說明為：「包括倉庫、貨櫃之貨物搬運處理。」另「人力供應業」之說明則為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。但從事農工徵集與管理之行業應歸入0139（其他農事服務業）細類。」經查，上訴人與善化糖廠係簽訂勞務採購契約，依其合約書所載：「勞務採購名稱：物流理貨人力作業。招標機關（台灣糖業股份有限公司）甲方，得標廠商（甲○○）乙方．．．其條款如下：．．．第2條、履約標的：1、履約工作地點：台南縣永康市○○街○○○號（原永康糖廠區）及高雄市○鎮區○○路○號。2、履約工作內容、工人數及作業要求：詳本契約附件『工作內容、工人數及作業明細表』。第3條、契約價金及給付：1、契約價金結算方式採單價計算法，每小時每人基本單價如投標標價清單，乙方每月應依各班段承包單價，按其實際施作之人數、時數計算請領契約價金，營業稅以外加計算。2、契約期間實際履約費用達新台幣值參仟萬元（含營業稅）時，非經甲方同意，乙方不得繼續履約。第4條、契約價金之調整：．．．2、契約價金，除另有規定外，含乙方及其人員依中華民國法令應繳納之稅捐、規費、強制性保險之保險費及其他為履約所發生之一切費用。．．．第7條、履約期限：．．．2、工作人數時間基準：乙方應依下列規定，於各時段派足人力執行本契約工作：（1○○○區○○段如下：永康所分為4班段－Ａ班段（19：00－24：00）約50人。Ｂ時段（22：00－24：00）約10人。Ｃ時段（01：30－05：30）約10人。Ｄ時段（01：30－07：30）約28人。小港所班段（01：30－07：30）約15人。．．．（2）甲方得因業務需要調整各班段之工作時間及人數，乙方不得異議，甲方需求人數以人力需求單為準，非經甲方同意，乙方不得增派人力，否則增派部分之人力不支付契約價金．．．。」有該契約書附原處分卷可稽。由上可知，上訴人與善化糖廠所簽訂之前揭契約，主要係提供人力勞務予善化糖廠，此自該契約第3條第1項契約價金結算方式採單價計算法，即可明瞭。再參佐原處分卷附之前揭契約所附之物流理貨人力作業投標標價清單所載：上開契約價金結算方式採單價以每人每小時分時段為122元至141元不等計價，依此契約約定內容，核與經濟部商業司89年1月編印之公司行號營業項目代碼表「人力派遣業」之說明：「指就業服務業以外之提供人力支援從事業機構委託派遣工作之業務。但其他法令另有限制或禁止規定者，從其規定。」相符。而與「理貨包裝業」之說明：「產品之包裝，以達到保護產品、促銷便於運輸，延長產品生命週期；經營理貨包裝業務等行業。」不符，縱善化糖廠指派上訴人員工從事物流理貨之工作，亦不影響上訴人與善化糖廠間之人力派遣契約性質。故被上訴人按中華民國稅務行業標準分類將上訴人與善化糖廠間之營利所得歸類為「人力派遣類」（行業代號9201－13），自無不合。又按「稱承攬，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」民法第490條定有明文，故承攬契約係當事人一方為他方施以勞務而造成一定結果，完成一定工作，他方俟工作完成後給付報酬之契約，其契約之內容著重在一定工作之完成，故承攬契約之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段。又因承攬契約著重工作之完成，故其進行工作（服勞務）具有獨立性，不受定作人之指揮監督。再者，承攬人雖然為勞務之提供，但如未能完成工作，亦即未能發生預期之結果者，定作人不必給付報酬。惟觀上開上訴人與善化糖廠所簽定之契約書內容，契約標的為上訴人提供一定人力，供善化糖廠使用，並非著重一定工作之完成，故上訴人於上開契約所約定之時段，提供約定之人力，服契約所定之勞務即可請求約定之報酬，而非以上訴人所提供之勞務完成一定之工作，始得請求報酬。又如前揭契約第7條第2項第2款規定，善化糖廠得因業務需要調整各班段之工作時間及人數，上訴人不得異議，善化糖廠需求人數以人力需求單為準，非經善化糖廠同意，上訴人不得增派人力，否則增派部分之人力不支付契約價金，亦與承攬契約著重一定工作之完成，而承攬人得自行計算派遣人力，以完成約定之工作迥不相同。且依前揭契約書所附之永康物流中心物流理貨人力勞務採購工作說明書所載：「．．．（2）工作範圍及一般規定：．．．3、乙方在作業期間應指派專人派駐甲方指定之現場負責協調、聯繫、人員調度、人員管理及臨時狀況之處理．．．。」及根據前揭契約書所附之「相關時段作業要求及負責人員」之約定中，亦載除了人力派遣公司之現場管理人員外，另有善化糖廠亦在現場派遣時段管理人；又該文件備註欄並定記明：「．．．1、簽到後，再由組長／班長帶至卡鐘處打卡。2、由甲方（即善化糖廠）派專人確認打卡動作完成。3、甲方、新竹貨運之現場主管將不定時予以抽查．．．。」此有永康物流中心物流理貨人力勞務採購工作說明書及上訴人與善化糖廠所約定之「相關時段作業要求及負責人員」之文件附原審卷。故上訴人雖主張其員工王進益至善化糖廠工作現場從事管理工人之工作，顯僅係負責協調、聯繫、人員調度、管理及臨時狀況之處理，非謂善化糖廠對上訴人所派遣之人員並無指揮、監督權。由此足見，上訴人與善化糖廠間所訂定之前揭勞務採購契約，其本質上係屬上訴人出售其所派遣人力之勞務，而以每人每小時分時段為122元至141元不等償金與善化糖廠核算，顯係提供人力支援從事業機構委託派遣工作之業務至明，核與承攬契約係著重在一定工作之完成者不同。從而，上訴人主張其與善化糖廠所訂定之前揭契約係屬承攬契約，被上訴人及訴願決定機關僅以上訴人營業登記項目中有「人力派遣」業，遽為附會認定，亦嫌速斷云云，顯有誤解，不足為採。綜上所述，被上訴人按人力派遣業（行業標準代號：
9201－13）之同業利潤標準淨利率30﹪，核定上訴人關於善化糖廠部分營業淨利4,795,119元（15,983,730元×30%），其認事用法均無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、蓋善化糖廠之人只對上訴人之員工，僅屬在於監工性質，以確保上訴人之員工在承攬「理貨業務」期間之品質，而減少契約爭議，否則，如僅屬人力派遣，又何需指派王進益至現場管理員工，原審如對王進益及善化糖廠監工人員之分工性質存有疑義，自應依職權調查審究善化糖廠於遇上訴人之員工違反系爭勞務採購契約而損及第三人之權益時，係自行負擔侵權行為損害賠償責任或依民法第189條前段之規定主張免責即可明瞭，然原審卻片面率斷，認系爭採購合約是人力派遣而非承攬，有判決不適用法規及適用法規顯然錯誤。㈡、上訴人原審主張：⑴承攬之營業行為，難免有人力之提供，尚難以提供勞務為內容之營利行為，均可一概視為「人力派遣業」，且承攬契約，有包工包料與包工不包料二種契約型態，不得僅以上訴人從事系爭工作，並無提供材料，即認係「人力派遣」。⑵上訴人與善化糖廠所簽之契約，名稱為「物流理貨人力作業合約」，性質為理貨業務之「承攬」。⑶甲○○之營業項目，亦包含貨物包裝等其他服務業之從事，被上訴人僅以上訴人營業登記項目中有「人力派遣」業，均為附會認定等主張。然原判決對於上訴人上開重要主張並未逐一指駁，另以本件上訴人與善化廠間之勞務採購契約之計價方式論證前開契約為承攬契約，即遽而認定上訴人上開主張為無理由，顯有判決不備理由之違法。㈢、上訴人與善化糖廠所簽訂之「勞務採購契約」，究竟屬稅務行政行業分類中之「理貨清倉」類，抑或如被上訴人所認定之「人力派遣」類。「理貨清倉」類與「人力派遣」類兩者主要區別點，為「員工管理權之有無」，若屬「理貨承攬契約」則上訴人對於員工有管理權；若該契約為「人力派遣契約」則上訴人對工作人員無管理權。對前開契約究竟屬於「承攬契約」亦或是「人力派遣契約」，原審未調查證人曾清安、陳樹根、王進益等證據，以證明上訴人與善化糖廠之勞務採購契約中，員工管理權係由上訴人所享有，其有應調查證據未予調查之違法。㈣、原審以報酬給付方式來認定契約是否屬承攬契約，並非正確的判斷標準，本件雖上訴人與善化糖廠間約定單價以每人每小時分時段為122元至141元不等計價方式給付報酬，亦不影響其為由承攬人「完成一定工作」之承攬契約的本質。原判決依報酬給付方式認定本件勞務採購契約非屬承攬契約，而不適用民法第490條之規定，顯有判決不適用法則及理由不備之違法等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又「稱承攬，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」民法第490條有所明定。另人力派遣業係指「就業服務業以外之提供人力支援從事業機構委託派遣工作之業務。」或「提供人力支援從事事業機構委託派遣工作之業務。」理貨包裝業則指「產品之包裝，以達到保護產品、促銷便於運輸，延長產品生命週期；經營理貨包裝業務等行業。」理貨清倉業則係「倉庫、貨櫃之貨物搬運處理。」此觀經濟部商業司89年1月編印之公司行號營業項目代碼表就「人力派遣業」與「理貨包裝業」之說明及財政部91年7月發布「稅務行業標準分類之規定甚明。次查本件上訴人與善化糖廠所簽訂之勞務採購契約，其名稱雖為「物流理貨人力作業合約」，惟依前揭其合約書所載內容觀之，旨在上訴人提供人力勞務予善化糖廠，以取得契約價金。縱善化糖廠將上訴人所提供之人力勞務，從事物流理貨之工作，亦不影響上訴人與善化糖廠間之人力派遣契約性質。而上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，無法提示帳簿、憑證供核，上訴人同意被上訴人依同業利潤標準核定。被上訴人爰以上訴人與善化糖廠所簽92年物流理貨人力作業合約，上訴人僅提供人力，並無提供其他材料，爰按人力派遣業之同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利4,795,119元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，原判決予以維持，與前開法令規定亦無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其與善化糖廠所簽訂之物流理貨人力作業合約，係屬理貨承攬契約各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。且查原判決業已敘明，從上訴人與善化糖廠所約定之「相關時段作業要求及負責人員」之文件顯示，上訴人之員工王進益至善化糖廠工作現場從事管理工人之工作，僅係負責協調、聯繫、人員調度、管理及臨時狀況之處理，非謂善化糖廠對上訴人所派遣之人員並無指揮、監督權。上訴人請求傳喚其員工曾清安、陳樹根，以證明其員工非受善化糖廠管制乙節，事證已臻明確，爰不予傳訊等情。從而，原判決亦無應調查證據未予調查之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 姜 素 娥法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 25 日
書記官 王 福 瀛