最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1005號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年7月31日高雄高等行政法院96年度訴字第292號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶林東國於民國90年4月9日死亡，上訴人於91年1月9日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）211,438,157元，未償債務扣除額0元，遺產淨額198,438,157元，經被上訴人核定遺產總額300,333,987元，未償債務扣除額0元，遺產淨額288,302,854元，應納稅額129,644,427元。嗣上訴人於94年6月17日向被上訴人所屬屏東縣分局申請以被繼承人林東國所遺未上市之松城產業股份有限公司（下稱松城公司）及泰昇水產企業股份有限公司（下稱泰昇公司）股權抵繳本件應納遺產稅，經被上訴人重新核認上開2家未上市公司股權遺產已無價值，乃據以更正遺產總額為161,721,865元，未償債務扣除額0元，遺產淨額149,690,732元，應納稅額60,338,366元。上訴人不服，就未償債務扣除額項目主張被繼承人遺有未償債務2千4百萬元，申經復查，經被上訴人以95年11月2日南區國稅法一字第0950070189號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部96年2月8日台財訴字第09500627410號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人林東國生前擔任松城及泰昇二家公司（即主債務人）向銀行（債權人）融資之連帶保證人，因主債務人無力清償，債權人已向被繼承人為追償，就被繼承人生前以遺產中之不動產提供作借款抵押設定之不動產，亦已聲請法院拍賣中，該等連帶保證債務，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之要件，為被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除。（二）又連帶保證債務清償後，雖取得對主債務人之同額債權，惟本件主債務人二家公司之資產淨值既經被上訴人更正核定為0元，被繼承人對主債務人取得之債權價值亦應核認為0元，而不計入遺產總額。（三）被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段○○號土地上設有地上權，被上訴人核定該筆土地遺產價值8,753,230元，符合遺產及贈與稅法第16條第13款規定；另被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2 及前進段
246、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約，專供農業使用，符合遺產及贈與稅法第16條第13款及同法第17 條第1項第6款及第9款規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）被繼承人林東國非系爭未償債務主債務人，僅為連帶保證人，屬或有負債，且被繼承人死亡時其財產尚未經拍定。遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」，應限縮解釋不包括保證債務在內，亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故不應將其保證債務列為未償債務，否則將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形。（二）上訴人僅就被繼承人林東國死亡前未償債務項目，提起復查及訴願，於本件行政訴訟書狀始主張被繼承人所遺不動產設有地上權，及訂有三七五租約，應自遺產總額中剔除等節，並未踐行復查及訴願等前置程序。（三）被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段10、10-2、31
7、317-2及灰段938地號等5筆土地，係設定「最高限額抵押權8千萬元」，而非普通抵押權等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人91年1月9日辦理被繼承人林東國遺產稅申報時，並未列報被繼承人死亡前未償債務金額，僅檢附聲明書表示，被繼承人林東國生前為其所經營之企業及友人借款連帶保證，該債務應予減除云云。被上訴人原核仍依其聲明書分別向彰化商業銀行屏東分行、中國農民銀行屏東分行、合作金庫銀行屏東分行等3家銀行函查，據復被繼承人林東國皆非借款主債務人，並無前揭銀行之未償債務。被上訴人又於91年11月22日以南區國稅審二字第0910046319號函請上訴人提示被繼承人名下之財產經法院查封拍賣文件供核，上訴人雖提出臺灣屏東地方法院支付命令等資料，惟經被上訴人審認該等資料所載債務人為松城公司或泰昇公司，被繼承人林東國僅為連帶保證人，屬或有負債，乃否准認列未償債務扣除額，核定其遺產總額300,333,987元，未償債務扣除額0元，遺產淨額288,302,854元，應納稅額129,644,427元。嗣上訴人於92年6月30日申請復查，主張被繼承人生前遺有未償債務2千4百萬元未獲減除，復查程序中另於94年6月17日向被上訴人所屬屏東縣分局申請以被繼承人林東國所遺未上市之松城公司及泰昇公司等2家公司股權抵繳本件應納遺產稅，經被上訴人依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋，以上開2家未上市公司截至上訴人申請抵繳時，松城公司尚有未償貸款17億7,639萬2,737元，泰昇公司未償貸款7億9,207萬9,873元，而計算90至93年度該2家公司資產淨值，松城公司截至92年度已無淨值，泰昇公司截至92年度更換負責人，無營業額，又松城公司名下有29筆不動產，繼承日之公告現值3,404萬3,794元，泰昇公司名下無不動產，且2家公司89年至94年6月份止之營業額逐年下降，資產現值小於負債，股權已無價值，乃依上開財政部函釋意旨，據以核實認定，並更正遺產總額為161,721,865元，未償債務扣除額部分仍核定為0元，遺產淨額149,690,732元，應納稅額60,338,366元。（二）上訴人接獲上開遺產稅更正核定通知書、繳款書後，乃再就其中未償債務核定項目申請復查，被上訴人遂就上訴人前此提出之臺灣屏東地方法院支付命令及民事裁定影本等資料查對，發現松城公司及泰昇公司自83年起陸續向合作金庫銀行屏東分行等多家金融機構借款，並以被繼承人林東國、上訴人及林東榮（被繼承人之弟）為連帶保證人，乃彙整繕製「林東國連帶保證債務明細表」後，以95年3月23日南區國稅法一字第0950067421號函請上訴人查對該表內容是否正確，嗣上訴人委託訴外人彭學聖於95年4月6日書具信函及檢附修正之「林東國君連帶保證債務明細表」並主張「債權銀行於被繼承人林東國生前已開始追償，但因主債務人負債過大，債權銀行因而投鼠忌器，加上近年不景氣，以致追償動作未能完成，絕非主債務人有能力清償債務，更何況主債務人之董事長及最大股東即為被繼承人林東國，主債務人也已負債大於資產，無力清償債務，謂身為連帶保證人之被繼承人林東國，亦同為處於負債大於資產，無力清償債務狀態，請被上訴人詳查准予認列未償債務扣除額」等語。被上訴人遂認被繼承人生前僅為主債務人向合作金庫等金融機構借款之連帶保證人而已，其本人於該等銀行尚無遺有借貸債務，而維持原核定，尚無不合。（三）按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態。再按債務之主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人。連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務，故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之，則上開規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內，亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則本件在計算主債務人資產淨值及連帶保證人之遺產總額時，將發生同一筆金錢債務重複認列扣除情形，違反實質課稅及租稅公平原則，參照高等行政法院95年度法律座談會提案六決議亦明。是被繼承人死亡之時，系爭連帶保證債務既尚未經其代為履行債務，自不得認列為被繼承人之生前未償債務。（四）本件未償債務之主債務人為松城公司及泰昇公司，被繼承人林東國僅為連帶保證人之一，且被繼承人死亡時其遺留財產中雖有提供農民銀行擔保松城公司貸款債務之屏東縣屏東市○○段
10、10-2、317、317-2地號及灰段938地號等5筆土地，經債權銀行聲請法院強制執行，然未拍定，況上開債務非不可能由主債務人或其他連帶保證人清償，若然，則被繼承人即無任何連帶債務可言；縱認主債務人確實無力清償，而須以被繼承人之財產而為清償，即日後確由上訴人等繼承人清償系爭債務之情形，則被繼承人死亡前未償債務雖可扣除，惟於其清償時，將同時取得對主債務人之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅。上訴人就此，雖又主張松城公司、泰昇公司之股票於繼承發生日或上訴人申請以之抵繳本件遺產稅當時，應合認價值為0元，然該2公司均尚存續，且名下仍有財產，縱有上訴人主張之債務，僅係其償債能力有無或強弱之問題，尚不影響被繼承人遺產如有代償系爭連帶債務，即同時取得對主債務人同額之債權，上訴人此部分主張，容有誤解，尚無足取。（五）又「按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。」有本院94年度裁字第1284號裁定可參。查上訴人僅就被繼承人林東國死亡前未償債務項目，提起復查、訴願，迨於96年7月2日提出行政訴訟書狀始主張被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段○○號土地上設有地上權，被上訴人核定該筆土地遺產價值8,753,230元，應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，自遺產總額中剔除；及被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2及前進段246、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約，專供農業使用，應依遺產及贈與稅法第16條第13款、第17條第1項第6款及第9款規定，自遺產總額中剔除云云，則上開爭議項目顯未踐行復查及訴願等前置程序，上訴人此部分訴訟，因未經復查程序，逕行於本件訴訟中主張，自非合法，應予以駁回。綜上所述，上訴人各項主張皆不可採，原處分否准認列系爭未償債務，並無不合。訴願決定予以維持，亦屬允當。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）程序部分：關於稅捐行政爭訟事件，我國向採爭點原則，即未於申請復查程序爭執之爭點，若於提起訴願時再行主張，即非法之所許。在爭點原則之法制設計基礎下，稅捐行政爭訟之訴訟標的經由「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定其起訴是否違反復查、訴願前置程序。原判決引述本院94年度裁字第1284號裁定內援引現行有效之本院62年判字第96號判例說明行政法院對稅捐爭訟係採爭點原則，洵屬有據，並無悖於現行稅捐稽徵法第38條之規定。上開判例所引用52年1月29日修正公布所得稅法第82條，條文原規定：「凡經稽徵機關調查核定之案件，除依本法第79條之規定不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查．．．」，嗣65年10月22日制定公布稅捐稽徵法，將該條文內容移列於稅捐稽徵法第35條：「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定申請復查．．．」作為稅捐通則性之規定，故而於66年1月21日修正公布之所得稅法中刪除原第82條，為免重複規定。上開判例就稅捐行政爭訟事件所揭櫫之爭點原則，基於原條文內容僅係移列而未改變整體稅捐法制設計，自仍應予適用。上訴意旨執以上開該判例係針對所得稅法，非可通用於遺產及贈與稅法，忽略遺產及贈與稅法之特質云云，指摘原判決有適用法則不當及不適用法則之違法，自非可採。是以，原判決以上訴人主張被繼承人所遺屏東縣屏東市○街段○○段○○號土地上設有地上權，被上訴人核定該筆土地遺產價值8,753,230元，應依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，自遺產總額中剔除；及被繼承人所遺屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2及前進段246、246-3地號等6筆土地，訂有三七五租約，專供農業使用，應依遺產及贈與稅法第16條第13款、第17條第1項第6款及第9款規定，自遺產總額中剔除云云，上開爭議項目於向原審法院起訴時始行提起，未踐行復查及訴願等前置程序，此部分訴訟自非合法而予駁回，並無違誤。且該部分被上訴人已陳明上訴人得另向被上訴人提出申請更正（見原審96年7月4日準備程序筆錄）。上訴人此部分之上訴顯非有據，應予駁回。
（二）實體部分：
1.按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。
又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。況連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係取得等額之債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性非常低，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「．．．
不計入遺產總額：．．．十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」求償債權即不應計入遺產總額，故而該連帶保證債務可認為屬確定之未償債務，得由遺產總額中扣除。
2.本件系爭銀行貸款債務之主債務人為松城公司及泰昇公司，被繼承人林東國為連帶保證人，依上訴人於復查程序中委託訴外人彭學聖於95年4月6日書具信函及檢附修正之「林東國君連帶保證債務明細表」（原處分卷二第469頁以下），對照卷附法院支付命令，其中債權人銀行於被繼承人林東國生前僅取得5件支付命令，為：(1)合作金庫屏東分行取得臺灣屏東地方法院89年11月15日89年度促字第20707號支付命令，(2)合作金庫屏東分行取得臺灣屏東地方法院90年2月1日90年度促字第1803號支付命令，(3)合作金庫潮州分行取得臺灣屏東地方法院90年1月8日90年度促字第90號支付命令，(4)合作金庫潮州分行取得臺灣屏東地方法院90年3月14日90年度促字第4825號支付命令，(5)農民銀行屏東分行取得臺灣屏東地方法院89年11月6日89年度促字第20123號支付命令。惟因被繼承人林東國對於上開銀行貸款均未提供物上擔保，且債權人均未聲請拍賣林東國之財產，而係於林東國死亡後聲請參與臺灣屏東地方法院92年度執字第11902號強制執行拍賣松城公司之財產（原處分卷二第461頁），可知被繼承人林東國之上開連帶保證債務縱於其生前取得執行名義，但從未處於執行階段，即仍是或有債務，均未因執行行為存在致處於確定之階段，自非屬於死亡時確定之未償債務。又上開「林東國君連帶保證債務明細表」中，被繼承人林東國生前83年間有為債權人農民銀行屏東分行之銀行貸款提供其所有屏東市○○段10、10-2、317、317-2地號及同前市○○段○○○○號等5筆土地為擔保，並為連帶保證人，於其死亡後，始經債權人農民銀行屏東分行取得臺灣屏東地方法院91年6月11日91年度促字第13324號支付命令為執行名義，聲請對該5筆土地為強制執行（原審卷第61頁以下），且未拍定，該求償行為乃在被繼承人林東國死亡後，自非屬死亡時確定之未償債務。至上開「林東國君連帶保證債務明細表」中，其餘債權人銀行取得執行名義不僅均在被繼承人林東國死亡後，且林東國對於上開銀行貸款均未提供擔保，債權人亦未聲請拍賣林東國之財產，均非屬於死亡時確定之未償債務。是上開「林東國君連帶保證債務明細表」所列連帶保證債務既均非屬於被繼承人林東國死亡時確定之未償債務，並不合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之意義，自毋再論主債務人松城公司、泰昇公司於林東國死亡時是否尚有清償能力，其求償權是否不能收取而應適用遺產及贈與稅法第16條第13款之餘地。
原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明被繼承人林東國生前僅為訴外人松城公司及泰昇公司向系爭銀行貸款債務之連帶保證人而已，被繼承人林東國死亡之時，系爭連帶保證債務既尚未經其代為履行債務，自不得認列為被繼承人林東國之生前未償債務，被上訴人否准認列系爭未償債務，並無不合，依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱違反論理法則、判決不適用法規或不備理由之違法，亦無違反遺產及贈與稅法第16條第13款規定之可言。
至上訴人另針對原判決關於松城公司、泰昇公司縱有其所稱債務，僅係其償債能力有無或強弱問題之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。
3.綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 東 都法官 黃 本 仁法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 郭 育 玎