最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1018號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 沈明達 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年8月28日臺北高等行政法院95年度訴字第4022號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人莊明泉於民國（下同）92年11月2日死亡，上訴人於93年3月18日辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料，以被繼承人於88年12月6日出境後，迄至死亡日止，未再有入境記錄，且經戶政機關為遷出登記在案為由，否准認列配偶及直系血親卑親屬扣除額，核定遺產總額為新臺幣（下同）20,682,655元，淨額為12,931,180元，應納稅額為2,105,106元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人猶表不服，提起訴願，並增加行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠被繼承人自79年遷入設籍於其所有坐落臺北縣新莊市○○路○段○號4樓之房屋（下稱系爭房屋），迄今未供他人居住，客觀上未廢止該住所，主觀上被繼承人係因病而長期居留美國接受治療，亦無移民美國之意思，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第4條第3項第1款之規定，應認被繼承人死亡前2年內在中華民國境內有住所，即為該法所稱經常居住中華民國境內，被上訴人以被繼承人久未入境，戶籍經戶政機關逕為遷出登記，即認其非經常居住中華民國境內之國民，而未依遺贈法第17條第1項第1款及第2款規定將配偶及直系血親卑親屬扣除額自遺產總額中扣除，於法有誤。㈡被上訴人未依民法第1030條之1規定，扣除生存配偶剩餘財產差額分配之請求，於法亦有不合等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠被繼承人自88年12月6日出境後，截至92年11月2日死亡止，未曾入境返回居住處所，期間長達近4年，並經戶政機關本諸職權於90年12月31日逕為戶籍遷出登記，足見被繼承人死亡前4年在中華民國境內已無長期居住之客觀事實。況其子女在臺皆無戶籍，更無入境在臺居住之事實，至上訴人雖設籍於系爭房屋，惟其出境國外期間亦較入境在臺居留期間為長；又被繼承人於88年12月6日出境後，反而以僑居身分持美國居留證居留美國，在加州設有聯絡地址、辦公及住家電話，所持中華民國護照於90年4月26日到期，亦未立即返國而於90年2月24日向該地我國駐外單位申請換照，是依上開戶籍登記、居住情形、家屬概況等客觀事實，足認被繼承人將其個人生活中心及審定各項法律行為效力之準據點移至美國，主觀上已有廢止並離去中華民國境內住所意思。被上訴人據以認定其於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，並無不法。㈡上訴人雖主張被繼承人長期在美居留，僅係接受癌症治療，並非無回國之意云云；惟查被繼承人係於死亡前8個月始發現罹患肺癌並接受治療，且該病無傳染性，並無不能返國之特殊情事，茍被繼承人仍有在臺居住就醫之意，非不能於發現癌症之初即刻回國，依上開客觀事證，益徵被繼承人於死亡前2年內已無在系爭房屋設定住所久住之意思甚明。㈢上訴人未於原處分及復查程序中主張依民法第1030條之1規定，請求扣除生存配偶剩餘財產差額之分配，遽於訴願時始為主張，自非法之所許，訴願決定以不符程序為由駁回，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人於88年12月6日出境後，截至死亡止長達近4年期間，均未再入境返回居住處所，其間尚經戶政機關於90年12月31日本諸職權逕為遷出登記，且被繼承人於88年12月6日出境後，即以僑居身分持美國居留證居留美國，在加州設有聯絡地址、辦公及住家電話，並於其所持中華民國護照到期前（90年4月26日）均未返國，而係直接向該地我國駐外單位申請換發護照；另其自88年出境後至死亡止，其子女在臺皆無戶籍，更無入境在臺居住事實，其配偶（即上訴人）雖設籍於系爭房屋，惟出境國外期間亦較在臺居留期間為長，均足證被繼承人自88年12月6日出境離去其住所後，在中華民國境內已無長期居住之客觀事實，且已將生活重心移置國外，而無設置住所於國內之主觀意思，是被繼承人於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，屬經常居住於中華民國境外之國民，被上訴人否准認列配偶、直系血親卑親屬之扣除額，於法無違。㈡被繼承人於死亡前8個月始發現罹患肺癌並接受治療，惟其於88年12月6日出境後，即無設置住所於國內之主觀意思及居住之客觀事實，其於死亡前8個月是否接受醫囑留在國外，與本件死亡前2年於國內有無住所之認定無關。又依民法第20條規定及最高法院93年度台抗字第393號裁判意旨，可知關於住所之認定非以設籍為唯一之標準，故上訴人主張其本人一直設籍於系爭房屋，子女學成後亦遷回上址，並無廢止以系爭房屋為住所之意等語，並無法為有利於上訴人之認定。㈢上訴人雖於訴願時主張應扣除生存配偶之剩餘財產差額分配，然此爭點未經復查程序，上訴人逕提訴願及行政訴訟，與本院62年判字第96號判例意旨不合，且被上訴人亦表明業已受理上訴人此項申請，另行處理中，不致影響上訴人之權益等，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之
一︰一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者…」、「本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。…」、「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第1款至第5款規定之扣除。」。遺贈法第1條第2項、第4條第3項、第4項、第17條第1項第1款、第2款、第2項分別定有明文。
㈡又民法第20條第1項亦規定「依一定事實，足認以久住之意
思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地」，是我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，不以登記為要件，戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，該登記處所固得資為推定住所之依據，然並非為認定住所之唯一標準，倘有客觀之事證，足認當事人已久無居住該原登記戶籍之地域，並已變更意思以其他地域為住所者，即不得僅憑原戶籍登記之資料，一律解為其住所。
㈢經查，本件被繼承人於88年12月6日出境離去其住所後，在
中華民國境內已無長期居住之客觀事實，且將生活重心移置國外，而無設置住所於國內之主觀意思，故其於死亡前2年內在中華民國境內並無住所，屬經常居住於中華民國境外之國民，已經原審依調查證據之辯論結果認定之事實，詳述其得心證之理由，核與證據法則無違，亦不牴觸應適用之法規。從而，原判決據以維持被上訴人否准認列配偶、直系血親卑親屬之扣除額之原處分，依上述說明並無違誤；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨略以：⑴被繼承人之戶籍於90年12月31日為遷出登記，而被繼承人於92年11月2日死亡，其期間未逾2年，原判決據以認定被繼承人於死亡前2年在中華民國無住所，已有矛盾。⑵上訴人本人一直設籍於系爭房屋內，縱經常出國，但仍持有中華民國護照，且被繼承人之子女學成歸國後亦遷回上址，顯無廢除系爭房屋住所之主客觀事實，原判決對於上訴人上開主張未說明不能採取之意見，亦有判決不備理由之情等語。惟原判決係依被繼承人出境後至死亡止之主、客觀情形，認定其於死亡前2年於中華民國境內無住所，而非以被繼承人之戶籍於90年12月31日遷出登記起至92年11月2日之死亡日前2年內在中華民國境內無住所，故無理由矛盾之情形；另其餘上訴理由無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，泛言原判決有理由不備或矛盾之情事，亦無足取。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈣上訴意旨另以原審之附證8證明其復查時曾主張應扣除生存
配偶剩餘財產分配之差額，被上訴人置之不理，經訴願決定載明「應由原處分機關另案辦理」，原判決未依行政訴訟法第200條第3款為命被上訴人依上訴人申請內容作出行政處分之判決，驟將上訴人之訴駁回，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法乙節。惟查，撤銷訴訟就原處分是否合法之審查，係以行政機關為原處分時之時點為基準；另行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義，本院亦著有62年判字第96號判例足參；另依稅捐稽徵法第38條第1項規定，復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許。依上訴人於原審所提之附證8，故足證明其曾主張應扣除生存配偶剩餘財產分配之差額，然上訴人係於95年9月29日提出申請（見原審卷第25頁），而被上訴人之復查決定係於95年5月2日為之，因該項權利之行使取決於當事人之意思，非被上訴人得依職權審酌，上訴人既未於復查時主張，被上訴人自無從審酌，原判決維持訴願機關不受理之決定，而以不合法駁回，業已敘明其理由，核無判決不備理由及理由矛盾之違法情事。上訴人此部分之上訴，自非合法。另被上訴人陳明業已另案受理上訴人此項請求，故不致影響於上訴人之權益，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為一部不合法、一部無理由。依行政訴訟法第249條第1項前段、第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 賀 瑞 鸞