最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1023號再 審原 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○再 審被 告 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國96年9月20日本院96年度判字第1703號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審被告89年度綜合所得稅結算申報，未列報其共有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋，再審被告應有部分1/2）租賃所得，再審原告乃依承租人總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定租賃收入新臺幣（下同）770,000元，減除43%必要損耗及費用後，核定其租賃所得為438,900元，併課當年度綜合所得稅，再審被告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部民國（下同）93年2月3日台財訴字第0920063770號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，命再審原告另為適法之處分。嗣經再審原告重核復查決定，仍維持原核定，再審被告猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經高雄高等行政法院以93年度簡字第404號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；嗣再審原告提起上訴後，經本院以95年度判字第1156號判決將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院更為審判，以95年度簡更一字第1號判決（下稱原判決）駁回再審被告之訴，再審被告仍不服，提起上訴，復經本院以96年度判字第1703號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分（含原核定處分）。再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。
二、本院原確定判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），其理由略以：㈠本件再審被告之上訴內容，涉及現行稅捐法制中，有關稅捐主管機關發布函釋之規範效力，並涉及「行政自我拘束原則」在稅捐法制上之實踐，復與稅捐法制上有關稅捐主體觀念以及「二稅合一」制度之理解有關，牽涉眾多之稅捐法制概念，應認其有法律上之重大意義，而許可再審被告提起本件上訴。㈡在未實施「二稅合一」制度以前（87年度以前），同一筆稅捐客體，置於自然人項下，還是置於商號項下，其邊際稅率會有不同。而邊際稅率之差異性，會使自然人有誘因在出資之商號與其本人間，刻意安排租賃收入之歸屬，但即使如此，財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋及81年9月7日台財稅第000000000號函釋仍然可以視為「行政先例」，且因其有利於人民，人民仍透過平等原則來予以援引適用。何況在二稅合一制實施以後，依所得稅法第3條之1之規定，不會再有邊際稅率之差異，則以上二函釋之法理價值正當性，也因規範變遷之結果，而被強化。又此二函釋所揭示法規範之規範功能，正在於避免「出資設立商號，並提供自有房屋供商號使用之納稅義務人，因為法律設計思慮不周，而被重複課稅」之弊端發生。因為依照所得稅法第14條第1項第5類第4款之處理結果，自然人部分要「設算」租賃收入，而商號又因無實際支付租賃費用，而不得減除自然人「設算」之收入，發生重複課稅之不公平結果。㈢原判決在引用財政部75年10月22日台財稅第0000000號函時，基本上涵攝有誤，而發生涵攝錯誤之主要原因則是對「自用」做了錯誤的詮釋。而此等詮釋會發生錯誤，主要則沒有參考財政部81年9月7日台財稅第000000000號函文內容。財政部81年9月7日台財稅第000000000號函已清楚指明使用之建物非屬合夥團體財產，方有適用，否則即完全與所得稅法第14條第1項第5類第4款無涉。原判決在詮釋過程中只有「以字解字、望文生義」之字義解釋。而沒有深入就隱藏在法規範背後之規範價值與規範功能為價值取捨。是其法律適用自有錯誤。另外原判決也只注意到「自然人與商號分屬不同稅捐主體」之形式法律觀點。但沒有注意到稅捐最終歸屬之實質觀點，以及在此實質觀點下所須進行之價值衡量。本案事實特徵完全符合財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋及81年9月7日台財稅第000000000號函釋所揭示之法規範（再審被告與陳秀蘭2人既共有系爭建物，應有部分各1/2，而又共同出資設立「乙○○」商號，出資額同樣是一人一半），自得適用該法規範，認再審被告以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。㈣本案原處分在「認定再審被告於89年度內，就屏東市○○路○○○號之8層樓建物中之第1樓至第5樓房屋及第8樓，有租賃所得479,696元產生，但因為不利益變更禁止原則，而僅將其中之438,900元納入再審被告89年度所得稅稅基內」規制性決定，自屬違法，訴願決定予以維持亦有不合，原判決仍予維持，核有未合，再審被告求予廢棄，為有理由等語。
三、再審意旨略謂：㈠本件事實與財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋有別，不得予以適用，原確定判決逕予適用，即屬適用法規顯有錯誤。㈡原確定判決未詳究財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋之「自用部分」，擴張適用範圍，一旦維持原確定判決見解，將導致稅法秩序蕩然無存。㈢本件明顯係屬再審被告刻意規劃安排，主觀認為得免予設算歸課個人租賃所得，藉以規避稅負之適例。本件脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋及本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨參照。㈣依所得稅法第14條第1項第5類第4款、同法施行細則第16條第1項及財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，係將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」部分，排除在「將財產借與他人使用」之外，本件系爭房屋1樓至5樓及8樓借與乙○○商號使用，該商號再出租他人使用，已非「合夥自用」，亦與同法施行細則第16條第2項規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。惟原確定判決認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業出租使用即為合夥事業自用，適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，故原確定判決之法律見解有再審之必要，以維稅政。㈤本件是否辦理營業登記，其租稅效益是否有差別，應從營業稅及綜合所得稅整體來論，若有設立「乙○○」商號，應納稅捐總計40,515元，若未設立「乙○○」商號，應納稅捐總計129,920元，二者差距2.2倍之多，再審被告辯稱不論有無辦理「乙○○」商號營業登記，二者稅額相差無幾，顯不足採。㈥「乙○○」商號為小規模營利事業，依89年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，結算申報案件實施要點，小規模營利事業所得之計算，應以該要點規定之純益率為準，是「乙○○」商號營利事業所得稅之核定自應依該要點適用8%之純益率，根本不適用同業利潤標準之純益率33%，再審被告以該同業利潤標準來計算其個人之營利所得顯然無據等語，求為判決廢棄原確定判決。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。
㈡所得稅法第14條第1項第5類第4款規定：「將財產借與他人
使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」而將財產借與自己使用（即自用，例如借與自己獨資經營之商號使用），本非「將財產借與他人使用」，且借與配偶及直系親屬使用，衡諸常情，亦不會收取租金。故所得稅法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」㈢按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年9月7日台財稅第000000000號函示：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」係依所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範意旨，闡釋合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入。蓋所謂合夥，係指二人以上互約出資以經營共同之事業（民法第667條第1項參照），合夥事業本身並無獨立之人格，合夥人將自己財產借與合夥事業使用，實質上即係將自己財產借與全體合夥人（包括自己）使用，不可能就其居於合夥身分使用部分（即合夥人自用部分），由自己向自己收取租金；而僅就實質上由其他合夥人使用部分（即合夥人非自用部分），才有可以收取而未收取之租金，須參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅。故上開財政部函釋，符合實質課稅之公平原則，核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規範意旨相符，應予適用。
至於借與合夥事業使用後，合夥事業如何使用，是否另行出租，均屬合夥事業之經營範疇，與此所謂「自用部分」之概念無涉，此觀該函釋謂：「至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」，即可明瞭。本件依原事實審所認定之事實，系爭房屋係再審被告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，其二人將系爭房屋（共計有8層樓），除了第6層樓之一部117.3平方公尺與第7層樓全部是供再審被告或陳秀蘭自行居住外，其餘全部借予其二人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「乙○○」商號使用，其應有部分與出資比例一致，足見渠等係按各自出資比例，剛剛好使用該共有房屋屬於自己的應有部分，並無多餘的部分可以供其他合夥人使用，故均屬使用自有房屋情形，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，自無設算租賃收入問題。本件原確定判決即係採取與上述相同意旨之法律見解，其適用法規正確無誤。再審意旨竟將上開函釋所謂「自用」，解為「合夥事業自己使用」，而不是「合夥人自己使用」，進而主張系爭房屋1樓至5樓及8樓借與乙○○商號使用，該商號再出租他人使用，已非「合夥自用」，亦與同法施行細則第16條第2項規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同，無上開財政部函釋之適用云云，容有誤解，不足採憑。
㈣另查系爭房屋自79年起即有償出租他人而收取租金，迄至83
年間經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營業登記，再審被告始與其姊依規定向該處辦理設籍課稅（營業項目為辦公大樓出租），並經核定為小店戶課徵營業稅及營利事業所得稅在案。故再審原告主張本件因有設立「乙○○」商號，應納稅捐總計40,515元，若未設立「乙○○」商號，應納稅捐總計129,920元，二者差距2.2倍之多等情，縱使實在，亦屬稅制造成的結果，且非再審被告故意安排的節稅方法。再審意旨謂本件係屬再審被告刻意規劃安排，藉以規避稅負之適例云云，容有誤解。
㈤綜上所述，再審意旨係以其主觀對法律之誤解，就原確定判
決所持正確法律見解有所爭執，揆諸前開說明，自非屬「適用法規顯有錯誤」之範疇。再審原告仍執前詞，請求廢棄原確定判決，顯難認有再審理由，應予駁回。
五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 4 日
書記官 邱 彰 德