最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1027號上 訴 人 鼎創達股份有限公司
（原名大霸電子股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇
王歧正 律師黃曉妍 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月29日臺北高等行政法院95年度訴字第3870號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失新臺幣（下同）828,521,952元，被上訴人初查以上訴人於89年12月23日將對百慕達商D&B Holding Co.,Ltd.（下稱DBH公司）之預付貨款3,950萬美元債權，轉為設立英屬維京群島商DBTEL(BVI)Inc.（下稱DBVI公司）之資金，同日將DBH公司之股權轉讓予DBVI公司，所列報之投資損失661,233,522元，當時因DBVI公司不具法人資格及查無實際給付資金流程，而不予認列；至於列報研究與發展支出221,901,999元，可抵減稅額55,475,500元部分，原查以其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資18,410,177元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用2,152,381元，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不合，予以否准認列，核定研究與發展支出193,429,688元，可抵減稅額為48,357,422元。上訴人申請復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於89年12月27日與DBVI及DBH三方同時簽訂契約，約定由上訴人將所持有DBH股份轉讓予DBVI，並由DBVI以其對DBH之債權，作為支付該股權之價款，業已符合民法買賣之規定，依所得稅法第9條規定，其交易損益自屬已實現，被上訴人未究明上情，竟謂前揭交易並無實際資金流程，而否准認列系爭交易損失，顯屬違法；又上訴人就系爭投資架構已行之有年，縱被上訴人認此係虛偽投資而將該交易損失予以剔除，則前年度上訴人據此交易所納稅負應予退還，方符平等原則：況本件亦與本院92年度判字第1099號對燦坤公司案所為判決，係以營利事業將境外持股100%子公司股權轉讓予另一持股100%公司之行為，與所得稅法第9條所定財產交易之情形近似，本件自亦應比照而計算處分投資收益。另上訴人所列報生產技術部、企畫管理室及臺北廠等部門人員均屬專門從事研發作業之全職人員，被上訴人僅以單位名稱遽認其不具專業研究性質，而否准認列渠等薪資，顯有未洽；至上訴人支付予財團法人資訊工業策進會之路由器系統開發費部分，按該財團法人已符合審查要點項目壹、七之認定原則一之規定，其單位已屬適格，且其受託研究成果確係供研發使用者，當可適用投資抵減之優惠，縱系爭開發費不符合原列報投資抵減辦法第2條第3款之科目，仍應以同條第7款所定科目認定之，被上訴人否准認列，亦有未當。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依上訴人簽證會計師第一次補充說明㈤關於「預付貨款-DBH」之匯出證明文件以觀，顯見上訴人對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司出資額，僅係帳上沖轉而無實質交易，亦無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI匯回DBH之流程；另依上訴人補具之會計分錄附表「交易三」，益見其並無實質投資損失，且未提供相關帳冊、憑證資料佐證，綜觀全部股權移轉過程，僅係母（上訴人）、子（DBH）、孫（DBVI）公司間之會計帳作交易分錄，而所取具之英屬維京群島及百慕達之證明文件，更屬繳納規費即可輕易取得之登記文件。上訴人為操縱母公司之盈餘，刻意利用上訴人接單後再轉讓於子公司DBH，再委由大陸加工，利用其海外子公司吸收損失，壓低轉單成本以增加國內母公司純益，俟子公司損失逐漸增大時，再利用成立避稅之新控股公司，以出售股權或減資、清算方式，由母公司承認鉅額損失，且因擔心影響母公司股價，利用國內各轉投資公司之股權移轉創造鉅額免稅之國內證券交易所得。系爭投資損失661,233,522元，而上訴人免稅之國內證券交易所得高達802,062,927元，即為上開模式之明證，藉以達到上訴人減輕或免除其應納租稅之效果，從而被上訴人以上訴人有諸多異常情形，雖其形式之安排符合規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為。至於上訴人所舉之燦坤案則與本件無涉，應不得援引適用。另依投資抵減辦法審查要點附表規定，列報「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」，應檢附公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊、年度研究計畫及報告或研究計畫與紀錄等相關資料供核，然依上訴人提示之帳證及相關資料，其並未就渠等人員實際工作執掌、有無研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等，詳予說明並提供相關資料供核，其企劃管理室及生產技術部、製造處等30餘人，係從事行政管理及生產製造等工作，而非屬專門從事研究發展工作之全職人員。另上訴人於「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」項下申報系爭ADSL路由器系統開發費2,152,381元，係為採購ADSL Router系統委託財團法人資訊工業策進會研究依系統功能規格書之要求設計開發，完成後交付上訴人驗收使用，並由該財團法人取得智慧財產權及保固半年，上訴人僅取得使用權，並按產品銷售數量支付權利金，核其性質與投資抵減辦法第2條第1項第7款規定之委託研究迥異，自非屬可適用抵減範圍等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）關於投資損失部分：本件上訴人與DBH公司、DBVI公司於89年12月27日訂立債權轉增資及股份轉讓合約，由上訴人於簽約當日將其對DBH公司之預付貨款3,950萬美元債權，轉作對DBVI公司之增資投資款；上訴人亦於同日將DBH公司之股權轉讓給DBVI公司，而列系爭投資損失661,233,522元，惟經被上訴人就上訴人提示之公司執照、投審會核准函、預付貨款分類帳及匯款交易憑證查核，綜觀股權移轉過程，並無實際資金到位之作為，上訴人出售股權亦無任何正當商業理由，核其出售之損失由母公司全部承受，顯係利用會計帳列與稅法相關規定，刻意運用國內證券交易所得免稅與國外證券交易所得應稅模式，予沖轉互抵，因財務會計為互抵後之金額，但稅務申報則計列，以目前公司所申報國外證券交易損失，意圖減少加徵未分配盈餘時，國內證券交易所得利益所加徵10%營利事業所得稅，顯屬濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之具備課稅構成要件，以達到減輕或免除其應納租稅之效果。從而，被上訴人以上訴人上開售股交易有諸多異常情形，雖其形式之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失，於法並無不合。(二)關於研究發展支出部分：本件經被上訴人依上訴人提示之組織圖及相關帳證查核結果，上訴人所列報企劃管理室莊添民等4人及生產技術部、製造處李正金等30人，係從事行政管理及生產製造等工作，並未直接參與研發專案之進行，即非屬專門從事研究發展工作之全職人員，故被上訴人剔除渠等薪資計18,410,177元，否准認列研究發展支出，於法並無不合。
另上訴人原於「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」項下申報支出之ADSL路由器系統開發費2,152,381元。經被上訴人查核結果，上訴人係為採購ADSLRouter系統，乃委託資策會依系統功能規格書之要求設計開發，完成後交付上訴人驗收使用，並由資策會負責保固半年，交付上訴人驗收使用，並由資策會保固半年，上訴人僅取得使用權，智慧財產權歸屬資策會，並按產品銷售數量支付權利金，此有ADSL Router系統開發及銷售合約書附原處分卷可稽，核非屬上揭投資抵減辦法第2條第1項第3款有關「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」之範圍，其性質亦與投資抵減辦法第2條第1項第7款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」規定之委託研究迥異，自非屬可適用抵減範圍，被上訴人否准認列，洵屬有據，上訴人辯稱其委託之對象既為適格之研究機構，且確有研究成果可供研發使用，即應可依該第7款規定適用投資抵減云云，亦無足取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：上訴人於出售股權時已實現系爭投資損失，並非僅為形式之交易架構安排，業已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條規定，自應准予認列投資損失，詎原審法院未予究明行為時之相關法令，其所為認定顯有違查核準則及實質課稅原則；此外，原審判決一面認為股權移轉過程並無實際資金到位，另方面卻又認為上訴人以債作股之債權，係由原預付貨款之實際資金給付而生，就形式上是否符合列報投資損失要件之事實認定前後反覆，且上訴人確已提示「預付貨款-DBH」分類帳供核，卻又指稱上訴人未提示相關帳冊、憑證資料供核，其判決理由顯有矛盾；又原判決未適用英屬維京群島國際商業公司法第19條規定及公司法第156條之規定，逕予否認上訴人以債作股之交易，復認本件與燦坤案之爭點結果無涉，顯有違行政先例、平等原則及本院92年度判字第1099號判決意旨，自有判決不適用法規或適用不當及理由不備之違法等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明揭。準此，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
次按查核準則第99條第1款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」查上述「查核準則」規定，乃關於營利事業投資損失應如何認列之細節性及技術性規範，核與本院56年判字第73號判例意旨相符，亦與所得稅規範意旨無違，本院自得予以援用。
（二）經查：本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，上訴人於89年12月23日將對DBH公司之預付貨款3,950萬美元債權，轉為設立DBVI公司之資金，同日將DBH公司之股權轉讓給DBVI公司，乃列報投資損失661,233,522元，為原審依法所認定之事實；然揆諸上訴人簽證會計師第1次補充說明一、(五)及第2次補充說明四所載內容，原審認係上訴人對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH公司之流程。經核並無違誤。且查上訴人所提示分類帳─「預付貨款－DBH」所載，89年1月1日餘額為3,509,207元，而會計師查核簽證餘額試算表卻記載該日「預付貨款-DBH」期初餘額係1,099,333,452元；另DBH公司是日之資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；且依前開分類帳及匯款資料，上訴人係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950萬美元金額等情，亦為原審經調查事實後所認定之事實；是上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致，原審認上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自屬可採。
上訴人主張其於出售股權時已實現系爭投資損失，並非僅為形式之交易架構安排云云，殊無足採。再者，上訴人雖於被上訴人查核時業已提示「預付貨款-DBH」分類帳供核，惟原審於判決理由三之㈢、５所謂上訴人未提示相關帳冊、憑證資料佐證等語，乃指依上訴人於原審審理中所補提交易之會計分錄彙總表所載內容有誤，上訴人嗣雖陳報更正會計分錄為被上訴人指陳之前開正確分錄，然並未提供相關帳冊、憑證資料佐證，實難採信上述帳冊資料所記載交易流程確有實質之交易存在而言。是上訴人主張其已提示「預付貨款-DBH」分類帳供核，卻又指稱上訴人未提示相關帳冊、憑證資料供核，其判決理由顯有矛盾云云，容有誤解，尚難可採。又本件原審係以上訴人關於本件股權移轉過程，並無實際資金到位之作為，雖其形式之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失。雖原審判決未適用查核準則第99條第1款之規定予以否准，其判決理由未臻完備，卻未影響判決結論；且原審業就本件與燦坤案之情形並非相類，且本件之爭點在於上訴人有無實際發生投資損失之情形不同，自無從援引適用等情，業已詳為說明，上訴意旨指為有適用各該法規錯誤之違法，也不可採。
（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩