最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1033號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○訴訟代理人 彭火炎 律師
張玉琳 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院95年度訴更一字第89號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人以被上訴人及何德安【民國（下同）89年死亡】、羅郁晃、彭吉淳、吳精典等5人於81年至86年間未辦營業登記，共同興建並出售納骨塔營業額計新臺幣（下同）41,814,500元，據以課徵82至86年度營利事業所得稅1,506,242元及怠報金301,248元。被上訴人及羅郁晃、彭吉淳、吳精典等4人不服，申請復查，經上訴人以90年5月16日北區國稅法字第90019236號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以92年度訴字第2715號判決撤銷訴願決定及原處分關於羅郁晃、彭吉淳、吳精典部分，並駁回被上訴人之起訴。被上訴人不服，提起上訴，由本院以95年度判字第733號判決，將上開原審法院判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以95年度訴更一字第89號判決（下稱原判決），將訴願決定及原處分除確定部分外，均撤銷。被上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件龍天宮附設之納骨塔係羅郁琪生前捐地以龍天宮名義興建，建造執照、使用執照及納骨塔出售亦均以龍天宮名義申領或銷售，縱龍天宮未成立財團法人，其納骨塔供人安置骨灰收入仍應歸為龍天宮之銷售所得，應依法向龍天宮課徵營利事業所得稅，此由稅捐機關對於課稅年度前後之80、88年度，均認定龍天宮為營業人，益明上開前後兩年度之間（即81至87年度）之營業人亦應為龍天宮。
且龍天宮原管理人羅郁琪於85年4月5日死亡，其子女非當然為新管理人，管理人係由管理委員推選，尚難逕認寺廟稅捐應由死亡之原管理人其配偶或子女負擔。再「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」係自84年度結算申報起適用，稽徵機關就84年度以前年度，依該要點而為處分，與法律不溯既往原則有悖，遑論該要點並非法律，尚難作為命負繳稅義務之依據。況本件補稅處分並未敘明調整核定金額之理由暨法令依據，復無檢附核定課稅所得額之詳細資料，致納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤，亦與法定稽徵程序有違等語，求為判決除確定部分外，撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人部分。
三、上訴人則以：龍天宮於80年10月16日成立，86年12月始辦營業設立登記，龍天宮設立登記前，於82至86年度銷售納骨塔之行為，經新竹縣稅捐稽徵處核定各年度銷售額（含營業稅）分別為13,840,000元、3,773,000元、20,181,500元、2,535,000元及1,400,000元合計41,814,500元，補徵被上訴人、羅郁晃、彭吉淳、吳精典、何德安等5人營業稅1,991,167元及罰鍰5,773,500元在案；該處並通報上訴人。上訴人遂依所得稅法第79條規定填具滯報通知書函請被上訴人、羅郁晃、彭吉淳、吳精典等4位合夥人（何德安於稅款開徵日前死亡），補辦結算申報，因渠等逾期仍未辦理，遂依新竹縣稅捐稽徵處核定之納稅義務人及各年度營業額，按同業利潤標準淨利率核定各年度之營業淨利及課稅所得，據以課徵其82至86年度營利事業所得稅550,190元、124,750元、710,767元、80,535元及40,000元，並加徵怠報金110,038元、24,950元、142,153元、16,107元及8,000元，於法並無不合。又被上訴人及羅郁晃、彭吉淳、吳精典及何德安等5人未辦營業登記，共同以龍天宮名義興建納骨塔，自80年6月18日起銷售納骨塔。龍天宮於80年10月16日完成寺廟登記，寺廟所在地建物於80年12月26日辦理建物登記，登記原因為「第1次登記」原因發生日期為「80年7月11日」，而納骨塔所在之建造執照係新竹縣政府於81年8月25日核發，顯而易見，其乃先有興建及銷售納骨塔之事實，方辦理寺廟登記，可得而知，其是以營利為目的，依行為時所得稅法第11條第2項規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態，亦不論是否辦理營業登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業，系爭納骨塔之所得即應由龍天宮之管理人辦理所得稅之結算申報及依規定繳納稅款。依彭吉淳86年9月18日於法務部調查局新竹縣調查站（下稱新竹縣調查站）之調查筆錄載述，龍天宮既未辦理所得稅結算申報，又無會計憑證及帳務資料可供上訴人查核，復未能提示符合免納所得稅適用標準且經主管機關核備之章程供核，其基金、各項收入有否符合免納所得稅適用標準，乃身為龍天宮管理人即被上訴人所應負之協力義務及舉證責任。系爭銷售納骨塔之所得既未辦理所得稅結算申報且無會計憑證及帳務資料可供查核，自不符合免納所得稅之規定，當應受課稅之處分。被上訴人一再訴稱本件出售納骨塔之所得屬龍天宮所有，應由龍天宮負納稅之義務，又有關羅郁晃、彭吉淳及吳精典部分，亦經原審法院認定渠等與被上訴人不具合夥關係，即系爭納骨塔之銷售事實乃為獨資事業之營利行為。依財政部86年5月7日台財稅第000000000號函釋意旨，龍天宮既無法人人格，且經查明系爭銷售納骨塔所得應屬獨資企業之所得，其應納之所得稅仍應以龍天宮之管理人即被上訴人為權利義務之主體，由被上訴人負繳納之義務等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」、「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」分別為民法第667條第1項、第668條、第681條所規定，是合夥與各合夥人間原非屬一體；又依改制前行政法院52年判字第49號判例意旨，合夥組織之營利事業與合夥人之權利義務歸屬各別，對合夥組織之營利事業所為課稅處分等，應以合夥組織名義提起行政救濟，合夥人不得單獨以其個人名義為行政救濟。本件原處分係認被上訴人、羅郁晃、彭吉淳、吳精典及已於89年死亡之何德安5人為合夥組織，於81年至86年間未辦營業登記，銷售系爭納骨塔營利，而對該合夥組織課徵營利事業所得稅及怠報金，並對合夥財產為執行，業據上訴人訴訟代理人陳明在案（見原審卷96年6月5日準備程序筆錄－第146頁第8-10行）；惟上述5人間並不具合夥關係，已為兩造所不爭，且係經前審判決確定之事實，則被上訴人及羅郁晃、彭吉淳、吳精典既不具合夥關係，原處分以其等間為合夥關係，合一對該5人為上述課稅處分，於法有違，即應將原處分及訴願決定全部撤銷，由上訴人另為適法之處分，此乃經本院95年度判字第733號判決意旨所肯認，原審法院自應受其拘束。是上訴人縱認被上訴人嗣經查明為系爭納骨塔之獨資經營者，而應負擔系爭稅捐，亦不得將上述本質對於合夥所為之課稅處分，予以量化切割為係對各合夥人所為，而認伊前所為對合夥之課稅處分亦屬對被上訴人個人為合法之課稅處分。綜上所述，被上訴人與羅郁晃、彭吉淳、吳精典及已亡故之何德安間就系爭納骨塔之銷售，並無合夥關係，是上訴人以其等於81年至86年間未辦營業登記，共同興建納骨塔出售，除核算其營業額外，並對該合夥課徵82至86年度營利事業所得稅合計1,506,242元及怠報金301,248元，於法自有未合，訴願決定予以維持，亦有違誤等由，乃就被上訴人訴請撤銷除確定部分外（即就其部分）之訴願決定及原處分均撤銷，由上訴人另為適法之處分，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述。
五、本院查：㈠本件上訴人對於原判決提起上訴，主張略以：系爭納骨塔所在建築物非龍天宮財產，新竹縣稅捐稽徵處亦以其係被上訴人及彭吉淳等人集資興建並共同經手販售等業務，核屬合夥組織經營之事業，且未辦營利事業登記，致無法認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體並具備之當事人能力要件，以全體合夥人員為營業稅之納稅義務人及罰鍰處分書之受處分人，與財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函釋並無不合。又依前開函釋及改制前行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議，獨資營利事業之違章案件罰鍰處分書，應以違章時經營之自然人為受處分人。參據原審法院92年度訴字第2715號判決意旨，被上訴人主張非屬合夥關係堪認屬實，本件既經該判決查明系爭營利所得屬被上訴人之獨資事業所得，自仍應以被上訴人為權利義務主體。又，只要被轉換行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，本件係82至86年度營利事業所得稅事件，因受法定核課期間之限制，尚不得採取更正及重為處分之方式處理，自應依行政程序法第116條規定轉換以被上訴人為納稅義務人。是原判決將訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事等語。㈡按行政程序法第116條雖有規定「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」但行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，上訴人自必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。本件上訴人於原審法院，係以96年7月13日北區國稅法一字第09600076854號函提出補充答辯狀為防禦方法，而未作成其所謂將原核課處分改以被上訴人為納稅義務人之轉換處分（上訴人於該補充答辯狀中尚稱其以被上訴人及彭吉淳等人為系爭營利所得之課稅主體，課徵營利事業所得稅並無不合等語），自難進一步審究其所謂轉換後之處分是否符合轉換之要件而得予維持。再者，原判決主文諭知：「訴願決定及原處分除確定部分外，均撤銷。」，其「原處分」依原判決（第1頁）事實概要所示，應指上訴人90年5月16日北區國稅法字第90019236號復查決定，而非指原核課處分，是上訴人主張本件82至86年度營利事業所得稅事件，因原判決主文之諭知，於重新作成處分時，恐逾越法定核課期間乙節，要係誤會。又依原判決理由五所述：「．．．原告訴請撤銷除確定部分外（即就其部分）之訴願決定及原處分，為有理由，俱應撤銷，並由被告另為適法之處分。」等語，堪認原判決
主文：「訴願決定及原處分除確定部分外，均撤銷。」係指撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於被上訴人（即原審原告丙○○）部分，並由上訴人另為適法之處分而言，併此指明。㈢經查，原判決（第10頁第17行以下）認被上訴人與彭吉淳等人不具合夥關係，原處分（即上訴人90年5月16日北區國稅法字第90019236號復查決定）以其等間為合夥關係，合一對該5人為處分，於法有違，是上訴人縱認被上訴人嗣經查明為系爭納骨塔之獨資經營者，而應負擔系爭稅捐，亦不得將本質對於合夥所為之課稅處分，予以量化切割為係對各合夥人所為，而認伊前所為對合夥之課稅處分亦屬對被上訴人個人為合法之課稅處分為由，乃將訴願決定及原處分（即上訴人90年5月16日北區國稅法字第90019236號復查決定）除確定部分外，均撤銷，由上訴人另為適法之處分，核其見解，尚符合本院95年度判字第733號判決發回更審意旨。惟本院95年度判字第733號判決其發回更審意旨，尚表明「．．．且龍天宮之財產依本件課稅事實發生時有效之監督寺廟管理條例（嗣已廢止）第6條第1項規定歸該宮所有，係依法律規定享有權利能力，上訴人（即本件被上訴人，下同）主張龍天宮於80年10月16日經新竹縣政府准予寺廟登記，其後並興建納骨塔，舉凡建造執照、使用執照及納骨塔之出售均係以龍天宮名義為之，相關之房屋稅及營業稅亦均由龍天宮繳納，稅捐稽徵機關及臺灣新竹地方法院財務法庭亦均以龍天宮為對象為房屋稅及營業稅等稅款及罰鍰之課徵，從未有以上訴人或其他個人為納稅義務人之情事。龍天宮為系爭納骨塔之所有人，故出售該納骨塔之收益自應歸龍天宮所有，並提出寺廟登記證、建築執照、使用執照、房屋稅通知函、繳款書、銷售契約等為證，則原審判決（指原審法院92年度訴字第2715號判決，下同）認系爭納骨塔為上訴人之被繼承人羅郁琪以龍天宮名義興建或銷售，為羅郁琪所有，亦有認定事實與證據不符之違誤．．．且羅郁琪之繼承人是否僅上訴人1人．．．」，上訴人允宜依上開判決意旨，查明何者為本件82至86年度營利事業所得稅之合法納稅義務人，另為適法之處分，併此敘明。㈣綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 吳 玫 瑩