最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1141號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○（原名邱于庭）己○○（原名邱子綾）庚○○（原名邱建府）共 同訴訟代理人 王寶輝 律師
商桓朧 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月4日臺北高等行政法院95年度訴字第3815號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人之被繼承人邱阿欉於民國90年12月22日死亡，上訴人於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額232,172,631元，應納稅額101,504,896元，並處罰鍰2,142,700元。上訴人不服，就遺產總額─土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特別扣除額及罰鍰4項申請復查，經被上訴人復查結果獲追認死亡前未償債務扣除額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務扣除額2項，提起訴願，亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）、上訴人甲○○在89年腦血管病變當時即得申請身心障礙手冊，惟考量家庭經濟尚可，不爭社會資源而未為之，然並不影響上訴人甲○○於繼承發生前即符合身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級之事實，被繼承人於90年12月22日往生，為申請遺產稅扣除額需要，而於91年3月持博仁綜合醫院開具之診斷相關證明，向桃園縣政府申請身心障礙手冊，經鑑定障礙類別為「多重障」，障礙等級為「重度」；本件繼承日與鑑定日相隔僅3個月，原處分機關並未深入調查上訴人甲○○之病情，僅止於形式文件審核。（二）、因邱阿城（被繼承人之兄）於43年3月15日過世，遺腹子邱顯來於同年0月00日出生，邱顯來之母邱江阿免於45年改嫁，被繼承人之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而將桃園縣桃園市○○段45、46、49、50、52、
53、64、163、167、168、229、173及埔子段埔子小段1950-8地號等13筆土地（下稱系爭土地）於48年10月1日以贈與方式移轉予被繼承人，故前揭土地係受信託財產非贈與，有二分之一應移轉予邱顯來，此有被繼承人生前亦曾試圖移轉返還前開土地所有權予邱顯來與桃園縣桃園市調解委員會作成94年調字第106號調解書所載上訴人應移轉系爭土地所有權二分之一予邱顯來可資為證，故本件應有死亡前未償債務扣除額89,853,296元等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）、依身心障礙者保護法第2條第1項、第2項第1款、第2款規定，被上訴人並非判定殘障事實是否合於身心障礙者保護法第3條所訂殘障者之權責機關。再者，本件上訴人列報殘障特別扣除額時，並未依遺產及贈與稅法第17條第1項第4款規定提示繼承發生日上訴人甲○○屬重度、極重度之身心障礙手冊影本供核。又殘障特別扣除額應以繼承發生日已核發之殘障手冊為核定之依據；且身心障礙者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等級為範圍。經查，上訴人甲○○持有之身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，係於被繼承人死亡之後，經被上訴人函詢桃園縣衛生局上訴人甲○○自89年起之障礙等級是否即屬重度，經桃園縣政府衛生局函稱，上訴人甲○○91年6月5日核發之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期從91年3月30日開始算起，之前不屬於身心障礙者。被上訴人另依上訴人提示之89年2月13日臺北市博仁綜合醫院診斷證明書，函詢該醫院上訴人甲○○是否自89年2月13日即屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙，經該醫院函稱，上訴人甲○○是否屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，實應以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。本件既經鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院函復身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼承人死亡日之後，並無殘障特別扣除額之適用。（二）、系爭土地皆係被繼承人邱阿欉受贈而來土地，迨被繼承人邱阿欉死亡時該等土地仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項之規定，自應列入遺產總額。至未償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定意旨，必須由上訴人提出被繼承人死亡前確有未償債務之確實證明，方有未償債務扣除額之適用。本件雖有上訴人與邱顯來對於遺產繼承經桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解成立，上訴人同意移轉繼承系爭土地所有權二分之一予邱顯來乙事，然調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查，且上開調解係上訴人繼承之後所為，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱顯來之義務。若真如上訴人主張，邱永福為何未將全部財產贈與被繼承人，而僅移轉部分財產？另上訴人主張78年6月3日以三角移轉方式移轉受贈土地長安段45、229地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人名下，惟查，臺灣桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第4194號函核定之桃園縣桃園市調解委員會調解書內容係陳天養、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號土地（所有權皆為全部）辦理塗銷登記，被繼承人將收取之1,200萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金300萬、350萬及500萬返還予邱明勝、邱顯來及乙○○，卷內並有渠等4人收取價金之收據，此皆與上訴人所述不合。且若真如上訴人主張係為返還土地予邱顯來，為何長安段46、53、163、167、168及173地號土地皆係被繼承人受贈而來土地，卻未移轉所有權二分之一予邱顯來，而於78年6月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○；且為何移轉與邱顯來之長安段45及229地號土地所有權為全部，而非二分之一，此皆與上訴人所述不合，其主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決將訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，係以：(一)、本件經被上訴人調查結果，鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院均認為，上訴人甲○○之身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼承人死亡日之後；而依上訴人等提出之證據資料，僅能證明上訴人甲○○在被繼承人死亡時，患有腦血管之疾病，但對於上訴人甲○○當時病況已達身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙程度一節，上訴人等並未能舉證以實其說。故上訴人等主張甲○○於被繼承人死亡時已符合身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，而得適用殘障特別扣除額云云，尚非有據。(二)、又系爭土地經原土地所有權人邱永福以贈與為登記原因移轉予被繼承人邱阿欉等情，為兩造所不爭。然查，系爭桃園縣桃園市○○段46、53、163、167、168及173地號土地皆係被繼承人邱阿欉受贈而來土地，迨被繼承人邱阿欉死亡時，該等土地仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項之規定，自應列入遺產總額。而未償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，必須有被繼承人死亡前確有未償債務之確實證明存在。本件上訴人等就繼承之遺產，雖有與邱顯來經桃園縣桃園市調解委員會94年3月8日調解成立，上訴人等同意移轉繼承系爭土地所有權二分之一予邱顯來乙事；惟查，調解乃係當事人就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人合意，即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之事實為調查。且上開調解係上訴人等繼承之後所為，僅係上訴人等依該調解，負有移轉不動產所有權之義務，屬於上訴人等之債務，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所有權二分之一予邱顯來之義務。且倘依上訴人之主張，則邱永福為何未將全部財產贈與被繼承人，而僅移轉部分財產；另上訴人主張78年6月3日以三角移轉方式移轉受贈土地長安段45、229地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人名下，惟臺灣桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第4194號函核定之桃園縣桃園市調解委員會調解書內容係陳天養、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園縣桃園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號土地（持分皆為全部）辦理塗銷登記，被繼承人將收取之1,200萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金300萬、350萬及500萬返還予邱明勝、邱顯來及乙○○，卷內並有渠等4人收取價金之收據；且被繼承人若應返還土地予邱顯來，為何長安段46、53、163、167、168及173地號土地皆係被繼承人受贈而來土地，卻未移轉所有權二分之一予邱顯來，而於78年6月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○；且為何移轉與邱顯來之長安段45及229地號土地所有權為全部，而非二分之一；以上各情，皆與上訴人主張不合。故上訴人等主張系爭土地所有權二分之一屬於被繼承人死亡前之未償債務，並未舉證以實其說。其主張本件應有被繼承人死亡前未償債務扣除額89,853,296元云云，核非有據，不足為採等語，為其判決之論據。
五、本院查：(一)、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」；「本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第4款及同法施行細則第10條之2所明各定有明文。又按「本法所稱主管機關：
在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…。前二項各級主管機關及各目的事業主管機關權責劃分如下：一、主管機關…身心障礙手冊之核發…。二、衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定…。」，行為時身心障礙者保護法第2條第1項、第3項第1款、第2款定有明文。本件原審以本件經鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院均認為，上訴人甲○○之身心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼承人死亡日之後，故上訴人等主張甲○○於被繼承人死亡時已符合身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，而得適用殘障特別扣除額云云，不足採信，而駁回上訴人之請求，固非無據。惟查上訴人甲○○曾於89年2月12日因腦血管病變，經臺北市博仁綜合醫院林宏隆醫師等診斷病症為「腦血管意外合併大腦內出血及左側偏癱」，經該院診療月餘出院後仍因癱瘓而無法步行，其後，為防二次中風，皆定期至林宏隆診所、桃園市賴明偉復健科診所復健，經長期治療，迄今仍處左側半身不遂之狀態，惟89年間病發時，因家中經濟尚可，未申請核發身心殘障手冊，惟並不代表上訴人甲○○於繼承發生時不符重度殘障等情，業據上訴人迭次陳明甚詳，原審尚非不得向臺北市博仁綜合醫院、林宏隆診所、賴明偉復健診所調取關於上訴人甲○○住院及復健期間之醫療病歷資料，再據以委請衛生主管機關為身心障礙之鑑定。原判決僅依上訴人甲○○於本件被繼承人死亡後之91年3月間始申請得之重度身心殘障手冊，即認上訴人甲○○之重度身心殘障係發生於繼承後，遽而駁回上訴人之請求，難謂已盡調查之能事。(二)、另按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。本件上訴人主張因邱阿城（被繼承人之兄）於43年3月15日過世，遺腹子邱顯來於同年0月00日出生，邱顯來之母邱江阿免於45年改嫁，被繼承人之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而將系爭土地於48年10月1日以贈與方式移轉予被繼承人，各該土地所有權二分之一應移轉予邱顯來，故本件應有死亡前未償債務扣除額89,853,296元等語。經查上訴人於94年4月14日與邱顯來在桃園縣桃園市調解委員會成立調解，由上訴人將被繼承人所有之系爭土地所有權二分之一移轉與邱顯來，至被繼承人另有來自繼承之桃園縣桃園市○○段0000-000等18筆土地亦一併移轉所有權二分之一與邱顯來，此有桃園縣桃園市調解委員會作成94年調字第106號調解書所載上訴人應移轉上開31筆土地所有權二分之一予邱顯來可資為證。
而被上訴人於復查時，既依上開調解書同意將其中被繼承人來自繼承之18筆土地，移轉所有權二分之一與邱顯來部分，自被繼承人遺產中以未清償債務扣除；竟另以其餘系爭土地部分認為非屬邱阿欉生前未償債務，其割裂適用調解書內容之結果，前後並不一貫；原審就此未遑詳研，遽為不利於上訴人之判決，已嫌疏略。況衡情上訴人多達七人與邱顯來一人係分屬邱永福子孫之二房，上訴人等焉有平白同意將系爭土地所有權二分之一移轉與邱顯來之理。上訴人上開主張，是否真實可採，尤待詳查審認；原判決僅以調解係上訴人自承之債務，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱顯來之義務，逕認上訴人主張為不可採，顯有忽略該調解成立之可能背景，尚嫌率斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以符法制。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 黃 淑 櫻