最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1147號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第995號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，其與另一股東王泰山於民國88年12月間將所持有之公司股票99,999股（下稱系爭股票），以每股新臺幣（下同）60元之單價移轉予玄聚建設股份有限公司（下稱玄聚公司）。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬臺北縣分局初查發現，玄聚公司購買系爭股票所支付之資金，係由第三人王君如（即王俐甄）透過其所有之臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存方式從玄盛建設股份有限公司（下稱玄盛公司）之銀行帳戶取得，最終又回流至玄盛公司帳戶，系爭股票移轉並未實際支付買賣價款；又玄昱公司於89年7月間以每股分配現金股利36.1元予玄聚公司，玄聚公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，因此認定上訴人移轉系爭股票，顯係為規避玄昱公司分配之股利，以不正當方法逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8調整上訴人實際應獲配之股利，核定其營利所得為99,999×36.1=3,609,964元，漏報本人及配偶營利所得合計3,618,558元，以95年4月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附繳款書，併課綜合所得總額5,639,155元，補徵應納稅額1,133,121元；另以95年8月4日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰緩繳款書，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,129,938元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計564,100元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分申請復查，經被上訴人以95年9月26日北區國稅法二字第0950026230號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部以96年2月13日臺財訴字第09500565350號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額2分之1以上時，公司應就超過2分之1部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。上開規定於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此87年度後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分87年以前，適用所得稅法76條之1的規定，而87年以後適用所得稅法第66條之9的規定。從分配的角度來看，87年以前的股利沒有可扣抵稅額，87年以後的股利可享受可扣抵稅額，分配與否都需要區分股利的來源。因此，所得稅法66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，被上訴人以該條並未明定股利來源需以87年以後之盈餘所發放為限，顯然忽略兩稅合一制度。（二）被上訴人認定玄昱公司未發放股利，則上訴人就無所得，自無需核課所得稅。且上訴人豈有為規避最高40%之綜合所得稅，而賠上100%的股票，可知上訴人實無規避情事。被上訴人據以認定股利分配之股東會，系爭股權移轉既經其否認，則該股東會決議之合法性，自生質疑。縱認股東會決議分配有效，然未實際支付，亦不為稅法認定為股利分配，因此，被上訴人僅以股東會決議通過做為有股利發放之認定依據，與法不符。系爭股權交易與股利發放之資金和王泰清案相同皆屬安排，以實質觀察，應同時否認股權交易與股利發放，回復到股權為移轉前之股東所有和玄昱公司帳上應保留未發放股利前之未分配盈餘，再視該未分配盈餘是否超過實收資本額，再依所得稅法76條之1核課，方屬適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，規避該公司於89年度配發之股利，上訴人以不正當方法逃漏稅捐，經查獲予以補稅及處罰，並無法律不溯及既往原則之適用。（二）玄昱公司89年度發放股利之資金是否涉及虛偽安排情事，應由玄昱公司提出說明及有關之證據資料以憑認定，尚無從依上訴人單方面之主張而為論斷。公司依法決議發放股利，於帳簿憑證記載，且向稽徵機關申報，該股利發放自屬有效，如公司股東主張未實際收到股利，核屬公司與股東間私權爭議，應由異議之股東循司法途徑解決，上訴人並未提出相關之訴訟文件，證明系爭股利發放係屬無效。玄昱公司89年度有足夠之資金發放股利，應無疑義；從而，玄昱公司89年度確已發放股利應屬可信，至其發放股利之資金如何安排，應無礙於其發放股利之事實等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）玄聚公司購買上訴人股票所支付之資金，係由第三人王君如以輾轉提存之方式從玄盛公司之銀行帳戶取得，且最終又回流至玄盛公司帳戶內，並未實際支付買賣價款等情，為上訴人所自承。另玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928元後，即無營業行為，處於停業狀態；又玄聚公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等各節，亦為兩造所不爭執，亦可認定為實在。除上訴人與王泰山之外，玄昱公司尚有其他股東亦有相同情形，為上訴人所不爭執。依據上開事實觀之，上訴人倘未將系爭股票移轉給玄聚公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1），且其彼此間互有因果關係。參酌上開事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定上訴人移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8所規範之情形，至為灼然。（二）上訴人訴稱所得稅法66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘云云。惟觀諸所得稅法第66條之8之立法理由，固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度」之立法目的自明。另本院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，上訴人之上節主張，並非可採；另上訴人主張無論盈餘分配與否，均需區分股利的來源，決定法律適用云云，固在論述所得稅法第76條之1及第66條之9有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。（三）所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，條文明定係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。玄昱公司業於89年7月20日經過股東會議決議通過，分配盈餘予玄聚公司，因上訴人與玄聚公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖逃漏綜合所得稅，已如前述，則被上訴人參酌玄聚公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要。況且，玄昱公司88年12月31日資產總額為154,306,765元，89年12月31日資產總額為1,801,342元，總計減少152,505,423元，又其資產總額減少主要原因，係該公司長期投資95,200,000元及存出保證金56,000,000元，合計151,200,000元，且均於89年度處理完結，分別有88及89年度資產負債表、總分類帳附卷可稽；復參酌玄昱公司89年9月7日支付玄聚公司股利7,219,928元，而支付該筆股利前之銀行存款餘額為18,242,472元，亦有該公司89年度總分類帳附卷可參，顯見玄昱公司確有能力且已於89年度發放系爭股利，應無疑義，否則處理上開資產所獲得之資金豈非憑空消失？因此，上訴人主張本件玄昱公司並未實際發放股利，不應依所得稅法第66條之8調整課稅云云，即無可採。（四）上訴人主張據以認定股利分配之股東會，其合法性有疑義云云。但查，所得稅法第66條之8之立法理由，意在規制納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務，致減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，因此納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，本在此條文規範射程之內。在稅法之法律關係上，即不再論述其「暫時性移轉或其他虛偽之安排」之適法性為何。上訴人企圖逃漏綜合所得稅，既為前開所確認之事實，自已該當於所得稅法第66條之8之構成要件，上訴人主張系爭股利分配之股東會決議合法性有疑義一節，揆諸上開說明，於本案並不生任何影響。上訴人已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得3,609,964元，已如前述，其有本件漏報所得之故意，至為明顯；另上訴人及配偶漏報營利所得合計8,594元部分則為上訴人所不爭執，復未經申請復查，亦可認定有漏報之故意或過失。原處分經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「．．．稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，本院81年判字第2124號著有判例足資參照。（二）上訴人係玄昱公司之股東，玄聚公司以每股60元購買其與另一股東王泰山之系爭股票所支付之資金，係由第三人王君如（即王俐甄）透過其所有之臺北縣板橋市農會帳戶，以輾轉提存之方式從玄盛公司之銀行帳戶取得，且最終又回流至玄盛公司帳戶內，嗣玄昱公司以每股分配現金股利36.1元予玄聚公司，玄聚公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，上訴人倘未將其股票移轉給玄聚公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1）等情，為原審確定之事實。足見上訴人所為，明顯濫用私法上之股權轉讓自由，其目的無他，僅為規避其個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，揆諸前揭說明，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為司法院釋字第420號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明依上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，堪認上訴人移轉上開股權，係企圖藉此規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8之適用，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無違反論理及經驗法則、證據法則或判決不備理由之違法。當事人雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，屬租稅規避行為，故依所得稅法第66條之8規定依實質課稅予以調整之課稅，並無收付實現原則之適用。上訴意旨執詞以：上訴人無實際收到現金股利，被上訴人認上訴人應負擔稅捐義務，違反收付實現原則云云，指摘原判決違背法令，要非可採。（三）又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件上訴人安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。上訴意旨以：所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，自無可採。（四）至上訴意旨另以：被上訴人援引所得稅法施行細則第82條第2項規定認定玄昱公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付，應視同給付，其視同給付之對象為分配基準日股東名冊所載之股東即玄聚公司，而非上訴人云云，指摘原判決違背法令。惟查本件被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，上訴人上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之相關規定，核與本件無涉，上訴人此部分主張，亦非可取。
（五）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核其與應適用之法規及判例、解釋，均無違背，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 楊 惠 欽法官 陳 鴻 斌法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 郭 育 玎