最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1150號上 訴 人 東展興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌
黃正祺 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月7日高雄高等行政法院96年度訴字第551號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入金額為新臺幣（下同）169,160,275元，經被上訴人依其申報數核定在案。嗣上訴人於90年度營利事業所得稅事件行政救濟確定後，以上開自行設算申報之利息收入非屬「借貸行為」，實為適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退還此部分因適用法令錯誤而溢繳之稅款，經被上訴人以民國96年2月2日南區國稅審一字第0960003515號函否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其於89年4月27日以自中興票券、萬泰票券、中華票券、國際票券等公司所購買之商業本票作為關係企業全盈隆公司發行商業本票之擔保品，嗣因全盈隆公司無力清償借款，致票券公司對上訴人所提供前揭擔保品實行質權以抵償全盈隆公司之債務，故上訴人之商業本票係用來擔保票券公司之債權，當債權已屆清償期，而未受清償時，票券公司得依民法第893條第1項規定，將系爭商業本票拍賣，就其賣得價金而受清償，上訴人提供自行購買之商業本票予票券公司，此乃設定質權之「物權行為」，自與營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1所規範借貸之「債權行為」有別。再者，上訴人系爭質權之實行行為，乃因履行法律規定而使上訴人之資金流出，並無謀利活動存在，自不需設算利息。被上訴人充其量僅能依所得稅法第43條之1法理，報經財政部核准予以調整。另上訴人保證損失業遭被上訴人剔除，倘再予設算利息，則與本院89年度判字第865號判決及高雄高等行政法院92年度訴字第678號、93年度訴字第278號判決意旨相違等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並作成准予退還稅款之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人為全盈隆公司擔保行為，其實質與將資金貸與全盈隆公司且未收取利息之情形無異，故於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，自應依查核準則第36條之1規定設算利息收入申報。且上訴人若未以所購買之商業本票為關係企業保證，該商業本票到期後將可用以清償借款以減少利息支出，現因上訴人以所購買之商業本票為關係企業背書保證，導致資金排擠效應，本身仍須借貸其他資金以為營運所需，故上訴人如未自行設算利息收入，按查核準則第97條第11款規定，亦應於營利事業所得稅結算申報時自行調減利息支出。又按本件系爭利息收入係由上訴人自行估列利息收入申報，被上訴人亦依其申報數核定，此與所得稅法第43條之1規定並無關連。另上訴人主張其保證損失業遭被上訴人剔除，倘再予設算利息，則與本院裁判及相關判決意旨相違乙節，按該等案件之爭點均係保證損失之認定與否問題，與本件之系爭利息收入亦有所不同。況上訴人於復查階段，僅對其所列報其他損失1,059,296,948元遭被上訴人以非屬本業及附屬業務之損失為由剔除提出復查申請外，其對於利息收入部分並無異議，而在訴願階段始併同利息收入乙項提起訴願，業經財政部93年10月28日台財訴字第09300469750號訴願決定書就利息收入部分以訴願不受理駁回，是系爭利息收入部分業已確定在案，且上訴人90年度營利事業所得稅核定應納稅額32,286,269元亦已全數於96年4月16日繳清，上訴人復以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，顯有未合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人因全盈隆公司無力清償其所發行商業本票之債權，由保證該公司發行商業本票之票券商代負履行責任，再由該票券商對上訴人所提供之商業本票行使質權，則上訴人因票券商對其提供之商業本票實行質權致其失去本票債權時，依民法規定，上訴人於其清償之限度內，自得代位債權人對全盈隆公司行使原債權之權利，故上訴人所行使者乃屬原債權人對全盈隆公司之借貸債權。而上訴人嗣為行使其承受對全盈隆公司之債權權利，亦向臺灣士林地方法院聲請發支付命令，並經該法院核發支付命令確定在案，是該債權90年度之利息，依所得稅法第22條之權責發生制自應列入上訴人當年度營利事業之利息收入，並於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，應將系爭應收利息收入列入申報。㈡退而言之，若未依前述，因上訴人代位行使上開債權核屬借貸性質，核與查核準則第36條之1規定公司之資金貸與他人之法律效果無異，被上訴人自得依上開規定予以設算利息。綜上，被上訴人核定上訴人90年度有系爭利息收入，並予以課徵所得稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，上訴人依據稅捐稽徵法第28條規定請求被上訴人就系爭利息收入核課所得稅部分，作成退稅之處分，自屬無據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。
五、然本院按：
甲、程序部分：本件上訴人前就被上訴人核定90年度營利事業所得稅，對其列報為關係企業全盈隆公司發行本票保證所生之損失1,059,296,948元認非屬其經營本業及附屬業務之損失，不予認列之處分不服，訴經行政爭訟敗訴確定，有原審93年度訴字第983號判決及本院95年度判字第1624號判決附卷可稽，上訴人復於96年1月18日就其在申報時主動依查核準則第36條之1第2項調整之利息收入，主張適用法律錯誤，而依稅捐稽徵法第28條規定請求作成退稅之行政處分，因非前述行政爭訟之爭點範圍，其有關利息收入之爭點並未經行政爭訟有關機關為實體審查，其申請退稅並未違反課稅處分之確定力，合先敘明。
乙、實體部分：
㈠、本件所涉相關法令中有關查核準則第36條之1第2項「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理」之規定於97年10月31日經司法院釋字第650號解釋謂：「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」。解釋理由書則指出「66年1月30日修正公布之所得稅法第24條第1項規定『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額』所謂『收入總額』，固包括利息收入在內，惟稽徵機關如就公司資金貸予股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求」。申言之，該號解釋係以查核準則第36條有關設算利息之規定，係違反形式法治國之法律保留原則，而非設算之實體規定違憲。該號解釋公布後，98年5月27日總統公布增訂所得稅法第24條之3，規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」亦即以增訂之上開所得稅法（法律）之規定代替經司法院宣告違憲之查核準則第36條之1（法規命令）之規定，除文字有少部分差異外，觀其實質內容則並無不同。本案既未確定，其間查核準則第36條之1第2項雖曾經司法院宣告因形式上違反法律保留原則而違憲，並非實體內容違憲，且至本院裁判時，所得稅法第24條之3既已增訂，形式上之瑕疵業已補正，自應適用新法即所得稅法第24條之3之規定，以為裁判之準據。
㈡、查本件上訴人與全盈隆公司為關係企業，全盈隆公司89年之資產淨值為負數，且上訴人之公司章程規定，得因業務需要為他人保證，其保證並不違反公司法之規定，負責人尚無民、刑事責任等情，為兩造所不爭執，並有該公司資產負債表建檔及作業電子檔畫面附原處分卷可查。上訴人基於關係企業之故，在全盈隆公司財務狀況不佳之情形下，仍以其購買之商業本票為全盈隆公司擔保，固可能有其整體企業營運之考慮。惟，上訴人與全盈隆公司既為獨立之營利法人，其在全盈隆公司財務不良之情形下，為全盈隆公司提供高額擔保，風險較高，又未要求全盈隆公司支付任何代價，有將自有資金供他人使用甚至挪用之情事，係不合商業常規之表現，其雖非查核準則第36條之1第2項所直接規定之資金貸與他人未收利息或利息偏低之「借貸行為」，但有關於資金之不合營運常規運用之性質則無不同，此亦為上訴人自身所了解，故其申報90年度營利事業所得稅時，乃主動自行調整列報利息收入，實係類推適用原查核準則第36條之1第2項規定之原理之結果，於增訂所得稅法第24條之3之規定本無不合。
㈢、惟按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定；可知，營利事業必須其損失之發生，係因經營本業或附屬業務所致，始得於營利事業所得稅結算申報為損失之列報；故本條乃本於收入與成本、費用配合原則而為之規定。而從會計觀點，收入有收益與利得之分；所謂收益，係指企業在一定期間內，因主要業務而交付貨物、提供勞務等活動，所生資產之流入或負債之清償；所謂利得，指企業在一定期間由於附屬業務所生淨資產之增加。我國所得稅法亦本此觀點，將收入分為營業收入與非營業收入，所謂營業收入即營利事業主要且經常發生之收入；至於非營業收入則指營利事業從事營業項目以外，所發生之非經常性附帶收入。本於上述關於營利事業收入之意涵，可知，營利事業損失發生之「原因」，性質上若非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該「原因」之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關，依上述所得稅法第38條規定，於營利事業所得稅結算申報時，自不得作為該營利事業之損失予以列報（本院95年度判字第1624號判決參照）。查上訴人所提供擔保之商業本票，經債權人實行質權而損失，該損失且經被上訴人於核定上訴人90年度營利事業所得稅時剔除，並由上訴人訴經行政爭訟，本院95年度判字第1624號判決上訴人敗訴確定，即認為「營利事業損失發生之『原因』，性質上若非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該『原因』之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關」，因認系爭保證為單純保證無任何相對收入，非本業或附屬業務所致之損失，申言之，同一原因無收入即無損失，該損失既經剔除確定，即表示並無設算利息之原因存在，本院95年度判字第1624號判決理由雖對本件無拘束力，但既為相關事件，即應予斟酌。上訴人以損失存在為前提設算利息，在損失經剔除確定之情形下，其利息設算是否適用法規錯誤，即非無探究之餘地。上訴意旨主張，其損失既經剔除，行政先例並無設算利息之情形，原判決對其此一主張未予論斷，有理由不備之違背法令，核屬可採。又本件設算利息之本金之金額計1,202,955,649元，而本院95年度判字第1624號判決確定剔除同一原因之金額為1,059,296,948元，兩者並不相同，其間差異為何，仍有待事實審查明，本院無從自為判決，故將原判決廢棄發回原審另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 阮 思 瑩