最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1158號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 廖健男 律師
張佩琦 律師上列當事人間贈與稅法事件，上訴人對於中華民國96年10月4日臺北高等行政法院95年度訴更一字第162號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國（下同）79年12月4日出售其所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○段273、273-4、273-5、274地號等4筆土地，以其應得價款中之新臺幣（下同）271,834,059元贈與其堂兄弟王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5人（下稱王宗雄等5人）；並於79年12月14日將出售上開土地價款中之56,500,000元贈與其子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等，經上訴人查獲，認屬贈與，乃分別發單補徵贈與稅額145,401,397元及33,900,000元，合計179,301,397元，並處罰鍰149,032,662元。又被上訴人於79年12月3日以其所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地與其叔父王進福所有坐落同地段274地號土地交換時，依公告現值計算產生交換差額計2,723,500元，依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與，核定補徵贈與稅1,634,100元。被上訴人復於80年1月至3月間將出售土地價款中之18,300,000元贈與配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟等人之帳戶，仍未依法申報贈與稅，除依法補徵贈與稅5,485,356元外，並另處罰鍰5,485,356元。被上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，訴經行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定：將訴願決定及原處分關於贈與王宗雄等5人271,834,059元暨罰鍰部分均撤銷，由上訴人另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。被上訴人對駁回部分，提起行政訴訟，經本院88年度判字第3459號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」上訴人乃依前揭再訴願決定及行政訴訟判決撤銷意旨重核結果為：⑴核認被上訴人79年度出售及交換名下土地為共有財產之同一處分行為，有關出售土地款贈與王宗雄等5人271,834,059元部分，本稅及罰鍰均准予註銷，惟併同交換土地產生差額部分，變更核定贈與額為8,871,942元，應納贈與稅額為1,809,841元。⑵79年度將出售土地價款56,500,000元贈與其子女媳婦部分，維持原核定，惟重行計算後，應補徵贈與稅變更為25,162,857元，罰鍰變更為25,162,857元。⑶80年度將出售土地價款18,300,000元贈與其配偶、女兒及媳婦部分，准予追認不計入贈與總額10,000,000元，變更核定贈與總額為8,300,000元，應納贈與稅額為1,783,178元，罰鍰亦為1,783,178元。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，經臺北高等行政法院93年度訴字第910號判決：
「訴願決定及原處分（即復查決定）以原告於79年12月3日將登記名下坐落北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地，與王進福名下同小段274地號土地交換產生之差額，所課徵之贈與稅部分撤銷。原告其餘之訴駁回」被上訴人仍不服，就其敗訴部分提起上訴，復經本院95年度判字第1530號判決「原判決關於原告79年12月14日贈與56,500,000元之贈與稅及罰鍰暨該訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」嗣經臺北高等行政法院95年度訴更一字第162號判決：「訴願決定及原處分關於原告於79年12月14日贈與新臺幣56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分均撤銷。」上訴人不服，依法提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人79年12月14日將被上訴人出售土地價款56,500,000元贈與其配偶、子女、媳婦等，未於贈與之日起30日辦理贈與稅申報，開徵其贈與稅，限繳日期係85年6月25日，故依稅捐稽徵法第23條規定其追徵時效5年應自85年6月26日起算至90年6月25日即已屆滿。
則本案程序上已超過5年徵收期間，依法不得再行徵收；㈡被上訴人於79年12月14日將售地款分別存放於配偶、子女之帳戶，係避免歹徒覬覦及分散所得以享受27萬元利息免稅之利益，對於前開分存之帳戶，經濟上處分權仍在被上訴人，並無贈與之意思云云，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人在原審答辯則以：㈠本件於徵收期間屆滿前上訴人已依法移送法院強制執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，本件並無稅捐徵收期間屆滿之情事。㈡被上訴人將售地款於79年及80年分別轉存子女及媳婦於彰化銀行三峽分行帳戶，其子女媳婦並未反對，有系爭存款轉存流程為證。又系爭存款按月支付之利息，均轉入存款人即被上訴人之子女及媳婦帳戶，迄調查基準日止，存款仍以子女及媳婦名義續存，其間亦有現金之提領，被上訴人雖主張其係借用彼等帳戶存本取息，以享27萬利息所得之扣除，實際存款之處分權及運用，仍為其所有，子女媳婦未曾占有及支配，非屬贈與，為消費信託等語，惟被上訴人除就系爭存款提領25,500,000元匯借友人廖清義部分，提示相關資料證明該筆提領及運用確為被上訴人所為外，其餘存款雖另提出至84年3月6日已撤回62,871,062元轉存入被上訴人帳戶之資料，惟係在上訴人調查基準日之後，難謂為上訴人自行自動轉回；重核後就79年12月14日以現金存入子女及媳婦等9人帳戶56,500,000元，仍依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，並另按同法第44條規定處倍罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被上訴人因於79年間涉及贈與情事，經上訴人核定應納
贈與稅本稅及罰鍰在案，被上訴人於本件贈與稅核定應納稅款開徵後，自始即未繳納任何稅款即提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因被上訴人提起復查而暫時停止，時效即告中斷。其間上訴人所屬臺北縣分局查得被上訴人並未對復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保即向財政部提起訴願，上訴人所屬臺北縣分局於稅捐徵收期間內之87年7月31日起陸續將被上訴人所滯欠稅款移送臺灣板橋地方法院強制執行，嗣經被上訴人申經訴願決定，再訴願決定，原應納稅額已有部分變更，至88年9月17日經本院判決原處分全部應予撤銷，責令上訴人重行查核，上訴人依行政法院判決重為之查核，係屬踐行另一復查程序；本件移送執行案於90年4月12日由原移送法院轉由法務部行政執行署板橋行政執行處依前揭規定應停止執行，上訴人所屬臺北縣分局遂依前述稅捐稽徵法第39條及第40條之規定，於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函請法務部行政執行署板橋行政執行處撤回本件執行，自無不合。本件自88年9月17日至上訴人重為復查決定之92年4月30日止計3年7個月期間，因屬復查未確定中，時效仍屬中斷，依法應從徵收期間內扣除，上訴人上開復查期間固逾稅捐稽徵法第35條第4項所定之期限，惟稽徵機關逾期未作成決定者，依同條第5項之規定，納稅義務人得逕行提起訴願，故原處分機關逾期作成復查決定，稅捐稽徵法對受處分人尚定有救濟之道，倘受處分人未逕行提起訴願，因其仍屬復查程序中，依上開稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因被上訴人提起復查而暫時停止，時效即告中斷。被上訴人主張本件因其未繳納稅款，上訴人於87年7月31日移送臺灣板橋地方法院執行，嗣因行政執行法修正，上開移送執行案於90年4月12日轉由板橋行政執行處繼續執行，上訴人於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回，本件已逾徵收期間，於法尚屬無據。
㈡本件被上訴人以子女及媳婦名義存款，或謂以分散所得為目
的，或謂係消費寄託，迄84年2月23日到上訴人辦公處所製作談話止，除有由被上訴人之配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟帳戶分別提領12,000,000元、6,000,000元、2,500,000元、2,500,000元及2,500,000元，合計25,500,000元轉借廖清義，上訴人已予扣除之外，其餘存入配偶、子女及媳婦之存款淨額計74,800,000元，其中配偶王阿心10,000,000元，子王添進、王志松、王志實、王志誠各11,000,000元、女王彩冕800,000元、媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳各5,000,000元，其存入各個孩子之間及媳婦之間，贈與金額一致，足徵係以父親及子女媳婦之情所為之贈與，被上訴人以存款贈與子、女及媳婦，除可直接達到贈與目的外，同時亦可降低其利息所得，進而達到降低其本人因高稅率所產生之綜合所得稅負，符合常情及經驗法則，被上訴人倒果為因，反謂係以為分散利息所得為目的，核無足採，況系爭存款至84年2月23日被上訴人赴上訴人處接受談話調查其將鉅額售地款，分別存入子女媳婦名義時，仍以子女及媳婦名義續存，其按月所支付之利息，亦均係轉入被上訴人子女及媳婦帳戶，其間各該帳戶亦有現金提領，有存摺影本附在原處分卷可按。系爭存款名義人既為其子女及媳婦，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為被上訴人所有，被上訴人雖主張定存單均由其自行保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，惟參酌本院62年判字第127號判例說明，均無礙其子女及媳婦就該存款之占有，且上訴人於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知，被上訴人就所主張由其收取利息及支配運用各該存款帳戶提出說明，被上訴人亦未能提供相關資料供核，被上訴人此項主張自不足以認為真實；就系爭資金之流動，被上訴人既未能證明有其他原因關係，而其子女及媳婦亦均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效，被上訴人既將自己之財產，無償給予子女及媳婦，上訴人就其行為之外觀，認定其為無償之贈與行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，於法並無不合。至於上訴人既認定本件為贈與行為，何以對被上訴人主張80年6月間自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟帳戶提款借予廖清義部分，係由被上訴人領用支配，又予承認扣除該部分之贈與金額一節？查原處分准予扣除，乃以被上訴人此部分之轉回雖係因其友向其調借現款，因而提領該款，惟既係在被上訴人知悉上訴人調查之前領取，因而從寬認定其係屬贈與之撤回，是與認定系爭存款之移轉子女及媳婦為贈與行為並不矛盾。被上訴人主張其子女、媳婦業於84年3月6日返還資金乙節，經查係在84年2月16日被上訴人收受上訴人通知其談話，知悉上訴人在調查其將款存入子女、媳婦名下之後，顯係事後彌縫之作，要不能因而得予免責，上訴人復查決定及財政部訴願決定，就被上訴人此部分之核課及罰鍰處分，經核於法並無不合。
㈢惟上訴人核定此部分之補徵稅額及漏稅額之計算式為：（56
,500,000元＋本年前次贈與總額9,464,284元）－450,000元＝65,514,284元（65,514,284元50%－5,778,750元－本年前次贈與應納贈與稅1,815,535元＝25,162,857元。上開「本年前次應納贈與總額9,464,284元」包含前案訴訟之爭點即交換土地差額視為贈與之8,871,942元及再前次之贈與總額592,342元；「本年前次贈與應納贈與稅1,815,535元」即包含該交換土地差額視為贈與而核定應補納之贈與稅1,809,841元及再前次贈與應納之贈與稅5,694元。該交換土地差額視為贈與部分業經原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由上訴人另為適法處分，該部分之贈與額即有變更之可能，則本件79年12月14日贈與部分之贈與稅額，因累進稅率之變動，亦將連帶發生變動，其應補稅額及罰鍰之基礎（所漏稅額）隨之發生變動。雖關於交換土地差額視為贈與部分之爭點，已經上訴人依原審前次判決結果而為重核復查決定，變更核定贈與總額（79年12月3日交換土地差額）3,315,842元，此有重核復查決定書附於原審卷第77頁可憑，因而導致本件79年度贈與稅額及1倍罰鍰額均變更為23,642,878元。惟被上訴人就土地交換差額視為贈與部分仍有爭議，此係關於該項爭點之主張，被上訴人已就上開重核復查決定循訴願程序請求救濟，本件非關於該項爭點之訴訟，自難併予審究。則該項土地交換差額視為贈與之總額既仍在被上訴人救濟程序進行中，尚未確定，影響此次79年12月14日贈與稅之核課暨裁罰處分數額之計算，上訴人核課贈與稅額為25,162,857元及處以一倍之同額裁罰，自有違誤。
㈣綜上所述，本件被上訴人主張79年12月14日將出售土地所得
價款56,500,000元分配予其配偶、子女非屬贈與，及已逾贈與稅徵收期間等事由，雖不可採，惟被上訴人另案爭執之同年度前次贈與總額即交換土地價差視為贈與部分，既未確定，即無從計算本件79年12月14月日之應納贈與稅額暨罰鍰，則上訴人遽然核課贈與稅額25,162,857及處以一倍之同額裁罰，即有未當，應予撤銷。訴願決定予以維持，亦有未當。被上訴人訴請撤銷仍有理由，應予准許撤銷原處分暨訴願決定，著由上訴人重為處分。
五、本院查：㈠查稅捐稽徵法第1條明文規定，稅捐之稽徵，依本法之規定
；本法未規定者，依其他有關法律之規定。次查同法第35條及第38條規定，納稅羲務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查、提起訴願及行政訴訟。贈與人同一年內有二次以上贈與行為者，依遺產及贈與稅法第19條規定，應合併計算其贈與額，減除相關免稅額及扣除額後，依相關贈與稅率計算稅額，再減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。準此，上揭法條就納稅人同一年內二次以上贈與行為者，就贈與稅之稽徵，僅規定減除同一年度以前次已納稅額，其對稅捐稽徵機關核課之贈與稅如有不服，得提起復查、訴願及行政訴訟，並未規定後一次贈與稅案應俟同一年內以前各次贈與稅行政救濟確定後再行補徵或作成復查決定。
㈡「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第15條之規定併入
遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」「被繼人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法規定徵稅。」「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之...1年內有2次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」「同一贈與人在同1年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後1次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與法第11條第2項前段、第15條第1項前段、第19條及第25條所明定。「因同一事實涉嫌逃漏贈與稅及遺產稅者者，其行政救濟之處理方式，仍應依稅捐稽徵法第35條、38條規定辦理。說明：二、同一事實涉嫌逃漏贈與稅、遺產稅者，因未確定之贈與稅往往僅涉及遺產稅中之部分標的，因此，遺產稅不宜俟贈與稅行政救濟確定後再行補徵或作成復決定。」為財政部79年7月24日台財稅第000000000號函所明釋。關於被繼承人死亡前二年內贈與併計遺產總額及扣抵遺產稅之計算遺產稅額方式，與贈與人同一年內有二次以上贈與行為時，亦應併計其同年內以前各次贈與金額及減除已繳納贈與稅額之計算應納稅額方式，二者法理並無不同，是本件自應參照上揭財政部79年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，不應俟前案土地互換差額部分之贈與稅額確定後再行補徵。更遑論遺產及贈與稅法第19條明定同年內以前各次贈與稅額之減除方式僅限於「已繳之贈與稅額」並非「應納稅額」，則後一案之應納稅額及罰鍰，本即會因贈與人繳納贈與稅之時點及繳納金額而隨時有變動之可能，稅捐稽徵機關從寬認定，按同一年內以前各次應納稅額，計算應納稅額，於法並無不合。
㈢本件被上訴人同年內以前各次贈與未確定部分，僅有土地互
換差額視同贈與部分，縱因前次土地互換差額之贈與稅遭撤銷，亦僅佔本件之本稅及罰鍰總金額比例極微小，上訴人可本於職權依行政程序法第117條主動予以更正，被上訴人亦可依稅捐稽徵法第18條規定向上訴人申請更正，並非無其他救濟管道。本件如依原判決認定應俟前案確定後，再補徵本件本稅及罰鍰，如贈與人蓄意不繳納稅款，則將造成稅款之稽徵遙遙無期。原判決以被上訴人另案爭執之同年度前次贈與總額即交換土地價差視為贈與部分，既未確定，即無從計算本件79年12月14日之應納贈與稅額暨罰鍰，則上訴人遽然核課贈與稅額25,162,857及處以一倍之同額裁罰，即有未當，應予撤銷云云，顯有判決適用不當之違法。
㈣原判決業已論明被上訴人將現金存入其子女、媳婦帳戶，如
無足夠積極之反證，即應認上訴人有使其取得所有權之贈與意思，被上訴人之子女及媳婦亦有允受之事實，而認係贈與。且依原判決認定該帳戶有提領現金之事實，則該帳戶內有鉅額存款及利息收入，被上訴人之子女及媳婦應無不知可能，其既未為反對，難謂無允受之意。原判決認有贈與之事實，與遺產及贈與稅法第4條第2項之規定無違。本院62年判字第127號判例謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」其主旨在於銀錢業者之存款所有權屬存款人所有。原判決援引該判例認系爭現金既存入被上訴人之子女及媳婦帳戶，應屬被上訴人之子女、媳婦所有，如無積極反證，即已受領，與判例意旨尚無牴觸。至被上訴人將款轉回其本人帳戶，均係本件贈與行為進行調查後，被上訴人之後續舉動，於本件贈與之認定無涉。則上訴人復查決定及財政部訴願決定，就被上訴人此部分之核課及罰鍰處分，經核並無違誤。
㈤綜上所述，本件原判決認被上訴人另案爭執之同年度前次贈
與總額即交換土地價差視為贈與部分，既未確定，即無從計算本件79年12月14日之應納贈與稅額暨罰鍰乙節，所持見解與遺產及贈與稅法相關法規及財政部79年7月24日函令不符，原判決適用法規自有未當，結論亦有未合，上訴意旨求予廢棄，為有理由；又因本件事實已臻明確，自應由本院將原判決廢棄，並將被上訴人在第一審之訴予以駁回，以資糾正。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 邱 彰 德