最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1159號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○
送達代收人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年10月25日臺北高等行政法院96年度訴字第777號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父林福鵬（本件起訴時之原告，民國（下同）97年3月21日死亡，由其子即被上訴人丙○○聲明承受訴訟），其祖父林明宗（83年12月15日死亡）生前於83年9月11日將其所有系爭坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地向地政機關申請以買賣為原因移轉與林福鵬，移轉價格為新臺幣（下同）25,270,000元，並向上訴人所屬花蓮縣分局申請免課贈與稅，經該局否准所請，並以林明宗與林福鵬間之原因事實為贈與，依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與金額為25,270,000元，加計林明宗生前代繳土地增值稅4,334,670元，暨同年度以前各次贈與價額共計17,017,893元，核定當年度贈與總額46,622,563元，應納贈與稅額10,260,931元。林福鵬不服，申請復查，獲准自贈與總額扣除於林明宗生前已實際支付之現金9,270,000元，變更核定贈與總額37,352,563元，贈與淨額26,494,309元。林福鵬猶表未服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院以95年3月23日95年度判字第00378號判決駁回確定。林福鵬復於95年6月30日向上訴人所屬花蓮縣分局申請撤銷該判決確定之贈與稅，經上訴人所屬花蓮縣分局以95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准所請。林福鵬復於95年7月27日申請撤回經上訴人於83年10月3日收件之贈與稅申報案。經上訴人所屬花蓮縣分局95年8月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函復否准。林福鵬不服提起訴願，經訴願決定不受理，林福鵬仍不甘服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第777號判決：「訴願決定及原處分撤銷。被告應依本判決法律見解對於原告申請撤回林明宗民國八十三年十月三日（被告收件日）贈與稅申報事件，作成決定。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔。」上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：相關贈與稅核課處分前經原審以92年度訴字第1738號受理，該案於93年9月24日言詞辯論終結。嗣後系爭土地因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經該農會於94年3月11日代為辦理繼承登記予林福鵬及林福龍兄弟二人公同共有，並經法院強制執行，以拍賣所得分配清償予債權人。系爭土地既已無法移轉登記予林福鵬，繼承人本於繼承關係而承受林明宗之地位，遂與林福鵬合意解除買賣契約，則林福鵬依據財政部78年5月29日台財稅字第780139722號函釋，申請撤回系爭土地之贈與稅申報事件，自屬合法云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：本件贈與稅案既經最高行政法院95年3月23日95判字第378號確定在案，亦無行政程序法第128條規定之情事，不得再重開行政救濟程序。上訴人所屬花蓮縣分局95年8月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函復，其性質係純粹之事實敘述或理由說明，通知林福鵬已就不服之林明宗83年贈與稅事件，於95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准其所請在案，不因該項敘述或說明而生法律上之效果，即非就具體事件直接發生法律效果，是其並非行政處分，林福鵬對之提起訴願及行政訴訟，自有未合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，
具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」。另按財政部78年5月29日台財稅第000000000號函釋：「以不動產贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准」，查私法關係於不違背公序良俗或強制規定之範圍內，允許當事人自行合意創設，當事人得自由締結贈與契約，亦得撤銷或解除贈與契約；在私法表現上，撤銷贈與或合意解除贈與契約使贈與關係溯及失其效力，則相對於稅法上之表現，自應許當事人撤回贈與稅之申報事件，使原來存在之課稅事實歸於消滅。上開函釋與私法自治之精神相符，自得適用。
㈡查本件林福鵬先於95年6月30日向上訴人申請撤銷該判決確
定之贈與稅核課處分，經上訴人所屬花蓮縣分局以95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復否准；林福鵬再於95年7月27日向上訴人申請撤回經上訴人於83年10月3日收件之贈與稅申報案，其理由已載明「該買賣標的（貴局認為贈與標的）始終未辦妥產權移轉登記，後因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經該農會信用部於93年3月11日申請代位繼承，登記為林福鵬、林福龍公同共有（詳附件一），已無法辦理產權移轉登記」，此有該申請書附於本院卷第
11、12頁可憑。是本件申請內容與前次係請求撤銷贈與稅核課處分，二者顯有不同。上訴人所屬花蓮縣分局95年8月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函略以：「台端申請撤回林明宗贈與稅申報案乙節，於95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復在案。」，實將先後二項請求混為一談，並以此公函實質拒絕林福鵬之請求，自屬行政處分。
上訴人辯稱本件為事實通知，顯有誤解，合先指明。
㈢再查，本件緣起於被上訴人之父林福鵬向林明宗購買系爭土
地，經上訴人核定認屬行為時遺產及贈與稅法第5條第6款所規定之三親等以內親屬間財產之買賣，且無法提出支付價款之確實證明，應以贈與論，而課徵贈與稅。固然林福鵬對該贈與稅之核課處分，以其父子間屬買賣關係並有確實證明為由，提起行政救濟程序，最終經最高行政法院於95年3月23日以95年度判字第378號判決駁回其上訴而告敗訴確定，基於判決既判力之法效，對於訴訟中已經判斷該核課處分合法之爭點無法再予爭執，亦即林福鵬與林明宗父子間之買賣無支付價款之確實證明，應以贈與論核課贈與稅乃合法確定。惟本件係林福鵬基於系爭土地於未辦妥所有權移轉登記前，已經其林明宗之債權人花蓮市農會代辦繼承登記並聲請法院強制執行，以拍賣所得清償林明宗之債務，已屬標的之給付不能，乃合意解除契約，請求撤回原始贈與稅之申報事件，經上訴人予以否准，林福鵬不服提起訴訟，其訴訟標的乃上訴人否准其請求為違法並侵害其權利之主張，與前案係以贈與稅核課處分為違法並侵害其權利之主張為訴訟標的，顯有不同。上訴人以本件未符行政程序法第128條之程序重開要件，或違反前案既判力之效力為抗辯理由，顯然未明前案與本件之不同，自無足採。
㈣本件林福鵬為契約關係之一造，基於該契約關係，林福鵬取
得向其父林明宗請求移轉系爭土地所有權之債權；又契約之另一造即其父林明宗所負之義務，則基於繼承關係由原被上訴人林福鵬與其兄弟林福龍所承受。基於混同之法理（民法第334條參照），林福鵬就其所繼承之債之關係固因混同而消滅，然針對其兄弟林福龍所繼承之部分，仍非不得主張契約關係存在，是以林福鵬與林福龍合意解除此部分之契約關係，自非法所不許。則參諸前揭財政部78年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨，本件原經林明宗提出經上訴人於83年10月3日收文之贈與稅申報書所表彰之贈與稅申報事件，自得撤回。上訴人受理林福鵬之請求，本應查證林福鵬是否具有請求之權限、私法關係有無解除之事實，綜合判斷而為准否之處分，乃上訴人疏未查證，徒以前揭不具具體理由之公函予以否准，自屬違誤。上訴人另抗辯主張本件為行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定之以贈與論之事件，並無贈與稅之申報可言，顯然疏漏已經其承辦人於83年10月3日收文並蓋有收文字號之該份贈與稅申報書。至上訴人抗辯另案林明宗遺產稅核課處分，就系爭土地僅以1600萬元核計納入遺產總額，現如許其撤回贈與稅之申報，其結果將使遺產稅之核課脫漏9,270,000元之遺產，並無法課徵贈與稅云云。
惟查，私法上准許當事人解除契約，其結果導致課稅處分隨之變動乃事所當然；況復查決定准自贈與總額中扣除9,270,000元，無非已有事證證明被上訴人已實際支付現金9,270,000元，此部分款項既已流向林明宗，自應呈現於遺產總額之中，並無脫漏可言。上訴人以無法課徵贈與稅、脫漏一部分遺產稅為由，作為支持其否准林福鵬請求之理由，顯屬無稽。
㈤末查，參酌前揭財政部78年5月29日台財稅第000000000號函
釋意旨，原則上當私法之贈與關係解除、撤銷時，應准許贈與人撤回贈與稅申報事件，惟遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」，準此，贈與稅之申報義務人為贈與人，則有權撤回申報者，自唯有贈與人始足當之。本件經上訴人認定為贈與，贈與人及原始贈與稅之申報人均為林明宗，惟其已死亡，則基於繼承之法理，得撤回贈與稅申報事件之公法上權利，應由其繼承人所承受。乃本件僅繼承人之一林福鵬提出申請，於程序上自應待被上訴人予以補正。
㈥綜上，參酌財政部78年5月29日台財稅第000000000號函釋意
旨，原則上應准許贈與人撤回贈與稅申報事件。惟本件贈與人林明宗已經死亡，基於繼承之法理，應由其繼承人承受此項公法上權利。本件僅繼承人之一林福鵬提出申請，上訴人受理後理應命其補正，並覈實調查作成准駁之處分，乃上訴人疏漏未命補正亦未查證，徒以不具理由之公函予以否准，自有未合。訴願決定誤認上訴人處分為事實通知而不予受理，亦有違誤。林福鵬請求撤銷原處分及訴願決定，為有理由，自應由原審予以撤銷。惟其請求逕命上訴人作成准許撤回之處分，則因其申請人尚未補正，原審無由逕為准許之特定處分，此部分應由上訴人依上開法律見解續行適法之程序並為具體之准駁處分。是以，被上訴人聲明第2項之請求，於依本判決之法律見解對於被上訴人申請撤回林明宗民國83年10月3日（上訴人收件日）贈與稅申報事件，作成決定部分，為有理由，其餘部分尚無以准許，應予駁回。
五、本院按：㈠本件上訴人核定本案係屬行為時遺產及贈與稅法第5條第6款
所規定之三親等以內親屬間財產之買賣，且無法提出支付價款之確實證明，應以贈與論，而課徵贈與稅，乃以法律擬制贈與之法律效果，與原判決適用財政部78年5月29日台財稅第000000000號函釋「以不動產贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准」其法源依據不同，實質意義亦不同，絕非可僅就私法自治之契約自由精神之解釋，破壞租稅法律主義，原判決即有不適用法規之違誤。
㈡撤銷訴訟，須以行政處分為對象。所謂行政處分，依行政程
序法第92條第1項及訴願法第3條第1項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。又「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」為本院62年裁字第41號判例可資參照。是以，行政機關所為通知、單純事實之敘述、理由之說明或就法令所為之釋示，即非行政處分，人民雖有異議，亦不得對之提起撤銷之訴。本案爭訟起因於林福鵬於95年7月27日向上訴人申請撤回經上訴人於83年10月3日收件之贈與案，經上訴人所屬花蓮縣分局95年8月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函否准，然而參酌林福鵬於95年7月27日申請撤回83年10月3日贈與稅之申報案，其理由欄載明「該買賣標的（貴局認為贈與標的）始終未辦妥產權移轉登記，後因林明宗生前積欠花蓮市農會信用部貸款，經該農會信用部於93年3月11日申請代位繼承，登記為林福鵬、林福龍公同共有，已無法辦理產權移轉登記」等語及林福鵬於95年6月30日向上訴人申請撤銷最高行政法院95年判字第378號確定判決之贈與稅核課處分，其理由欄載明「本件系爭贈與稅事件之標的為花蓮市○○段○○○○○號土地（貴局認定為「視同贈與」予以核課贈與稅），於行政救濟期間未辦土地移轉登記。贈與人林明宗亦於復查期間死亡，但生前積欠抵押權人花蓮市農會債務，經該農會向花蓮地方法院聲請代位繼承並由花蓮地政事務所於93年3月11日辦妥繼承登記在案，申請人不得已乃於94年4月間向花蓮縣稅捐稽徵處申請撤回土地移轉現值申報，其土地移轉契約書及土地增值稅繳納收據均併同註銷，足證該贈與稅事件之贈與標的已不存在」等語，足見林福鵬係對於83年度林明宗贈與稅事件有所不服，乃先於95年6月30日提出撤銷前開確定判決之贈與稅核課處分，經上訴人所屬花蓮縣分局以95年7月11日北區國稅局花縣一字第0951013484號函復否准後，再於95年7月27日申請撤回上訴人83年10月3日收件之贈與稅申報案，則上訴人所屬花蓮縣分局95年8月15日北區國稅花縣一字第0951015413號函略以：「台端申請撤回林明宗贈與稅申報案乙節，於95年7月11日北區國稅花縣一字第09510113484號函復在案。
」，其性質係純粹之事實敘述或理由說明，通知林福鵬已就不服之林明宗83年贈與稅事件，於95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函復，否准其所請在案，並未直接對於被上訴人之權利或法律上利益發生法律效果，非屬行政處分甚明。原判決僅以林福鵬95年7月27日申請撤回贈與稅申報案與95年6月30日係請求撤銷贈與稅核課處分，二者請求內容及訴訟標的，顯有不同，認上訴人所屬花蓮縣分局95年8月15日函覆實質拒絕林福鵬之請求核屬行政處分，而未慮及林福鵬僅以「申請撤銷」、「申請撤回」法律效益不同為由迭起爭訟，而未探求林福鵬提起本件訴訟之真意，因而將訴願決定予以撤銷，尚嫌速斷，難昭折服。
㈢另本件上訴人先後對林福鵬所為否准之處分，其事實及理由
皆是以林明宗83年度贈與案為依據，而林福鵬於95年6月30日向上訴人所屬花蓮分局申請撤銷本院95年度判字第378號判決確定之贈與稅，經上訴人所屬花蓮縣分局以95年7月11日北區國稅花縣一字第0951013484號函否准乙案，業經臺北高等行政法院96年度訴字第5號判決上訴人應作成對於林明宗於93年9月11日申報移轉之贈與稅事件准予行政程序重開之處分確定在案。則本件基於同一事實再作成相同之否准處分，其發生否准的法律效果為何，尤有加以釐清之必要，應將原判決廢棄，由原審查明事實後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 邱 彰 德