最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1163號上 訴 人 業昌營造股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國96年11月22日臺北高等行政法院96年度訴字第1098號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）92年1月至2月間無進貨事實，卻取得虛設行號福成科技有限公司（以下簡稱福成公司）開立之統一發票17紙，銷售額合計新臺幣（下同）15,210,000元（未含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額760,500元，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額760,500元處7倍之罰鍰計5,323,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部95年7月10日台財訴字第09500272920號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分，經被上訴人以95年9月19日財北國稅法字第0950230213號重核復查決定（下稱原處分）予以維持，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與福成公司之交易，業提供相關工程承攬契約書、請款發票、付款簽收收據、相片圖樣及銀行帳戶現金提領供被上訴人查核，已足證明該外包工程確已投入，被上訴人無具體事證證明上訴人與福成公司之相關工程確無施工及進貨之事實，徒以臆測及不符經驗法則等理由，認上訴人無相關進貨事實，實有未洽。且縱福成公司係一虛設行號公司，亦僅能證明上訴人因失查而未能取得實際交易對象之進項憑證，實不能據以認定上訴人無進貨事實；被上訴人無法提出證據證明上訴人無進貨事實，即予以查定屬無進貨事實，乃與事實不符；所為罰鍰處分，亦有違財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號、83年7月9日台財稅字第831601371號函釋意旨。況上訴人他案之被上訴人重審復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，係按所漏稅額處5倍罰鍰，同屬涉嫌取得虛設行號統一發票之本案竟按所漏稅額處7倍罰鍰，足證被上訴人違法等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年度重訴緝字第10號及95年度重訴字第52號判決所載，足認福成公司核屬係以出售統一發票牟取不法利益，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，既無實際交易或買賣行為，故上訴人自無向其進貨之可能。依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋審酌，上訴人確無向福成公司進貨，其承攬近江醫院精神專科醫院暨護理之家新建工程（下稱近江醫院新建工程）所取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額760,500元並無不合。其次，本案系爭承包工程金額鉅大，上訴人僅提供工程明細帳參考，而上訴人與福成公司訂立之「協力廠商工程概估承攬單」僅簡單3紙，既無承包細節，且無具體數量可供勾稽，致無法證明確有此筆交易事實之存在；又上訴人92年取得福成公司不實發票期間，營利事業所得稅結算申報毛利率遠低於同業利潤標準，自難認定其取得福成公司所開立之發票，係上訴人有進貨之真實；另有關付款資金方面，上訴人主張進項貨款均以現金交付予上訴人派駐該工地之工程主管蔡富貴，並由其給付現金予福成公司，惟上訴人及福成公司92年度並未僱用蔡君，而蔡君於96年10月23日之證詞，並未提示付款去路，且蔡君稱泥作工程是由其發包給久臻工程公司承作，而本案卻是取得福成公司之進項發票，另蔡君稱模板工程、鋼筋工程是由鍾莉麟原來班底發包，也是取得福成公司之進項發票，可見上訴人取得系爭進項憑證是無進貨事實，洵屬有據。綜上所述，原處分就上訴人取得虛設行號開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，上訴人應補徵稅額760,500元，揆諸營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1項規定，尚無不合。且上訴人未補繳所補徵之營業稅，亦無書立承認違章說明書，無稅務違章案件減免處罰倍數之適用。故被上訴人依法核定上訴人應補徵營業稅760,500元外，並按所漏稅額處7倍罰鍰計5,323,500元，並無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠進項稅額因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人進貨之事實倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。㈡依上訴人提出之工程合約及承攬單，形式上固記載上訴人於91年8月29日與近江國際事業股份有限公司（以下簡稱近江公司），就近江醫院新建工程簽訂工程合約，且於92年1月1日復就該工程之模板、鋼筋、泥作工程交由福成公司承攬。然查：上開護理之家工程實際上係由訴外人蔡富貴負責興建，因其無營業牌照，而於承包工程後由上訴人出名與業主訂約乙節，業據上訴人自承，並經證人蔡富貴及證人黃能杰即當時上訴人經理到庭證述無誤。復依證人蔡富貴證詞，則可知系爭工程之發包事宜均係由蔡富貴負責，不論蔡某或上訴人均未將上開工程發包予福成公司，上訴人所提表彰與福成公司承攬契約之承攬單內容，顯係不實。且福成公司負責人黃福成，明知該公司於92年1月起至同年6月止並無銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏營業稅捐，而填製不實之統一發票予包括上訴人在內之28家公司，金額總計502,581,601元，充作該等公司進項憑證，俾申報扣抵銷項稅額，業經臺北地院以95年重訴緝字第10號刑事判決，判處有期徒刑1年確定；該公司涉案期間取得進項來自其他虛設行號之比率100%，並虛填進項金額183,729,210元；以系爭鋼筋、模板、泥作工程均屬勞力密集工程而言，該公司於系爭年度亦無僱傭任何員工，復有上述刑事判決、臺北地院96年9月21日北院錦刑瑞95重訴緝10字第0960014962號函（原判決文號漏載「訴」字）、虛設行號相關資料分析表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、申報書查詢、福成公司BAN給付清單等件在卷可參，益徵福成公司係專以出售統一發票牟取不法利益之虛設行號，上訴人殆無向該公司為系爭進貨之可能。故上訴人並無向福成公司進貨之事實，要堪認定。至上訴人所提匯款用紙及匯款回條（執）聯，僅見上訴人匯款予蔡某，蔡某復匯款予工程進貨廠商，其中並未見何匯款予福成公司，甚或蔡某所稱之久臻工程公司之資料，是縱上訴人提出其提領現金之記錄，亦無從證該資金之提領與系爭貨款之給付之關連性；又福成公司出具之簽收憑單款項每筆由80幾萬至90幾萬不等，均以現金支付且未載交付日期，非惟已與常情有悖，且與上述上訴人並無與之交易之實情不合，內容自係不實，此觀蔡富貴所稱系爭工程會計帳係由詐欺集團統一作帳益明，故俱無足為有利上訴人之認定，附此敘明。再如前述，上訴人所承接之系爭工程實際上係由蔡富貴處理，而蔡富貴雖稱此部分之鋼筋、泥作、模板工程均有施作，上訴人亦提出相片圖樣為證，然為被上訴人否認該工程業已全部施作完畢，上訴人亦未提出業主之驗收證明，以為佐證；而由蔡某於原審法院調查時，對系爭工程之發包詳細情形語焉不詳，已啟人質疑渠此部分證詞之真實性。且鍾莉麟並非福成公司員工，並有該公司92年度綜合所得稅BAN給付清單在卷可憑；系爭模板、鋼筋、泥作工程付款簽收憑單，又係由上開非交易對象之福成公司簽收，每次簽收款項由80幾萬至90幾萬不等，均以現金支付且未載交付日期，實無從與上訴人提出匯款予蔡某及蔡某匯款予下游之資料勾稽，蔡某付款對象究係施作系爭工程何部分而應由蔡某支付該等款項；遑論1月1日始再行發包，與蔡富貴匯款予道芸水電工程有限公司、奕勝機電工程股份有限公司、余氏實業有限公司俱在92年1月1日前，核與本件發票取得時間係在92年1至2月不符，是系爭工程縱有施作及付款，亦與本件上訴人此次取得之系爭發票無關。此外上訴人就其取得系爭發票係有進貨乙節，復未再另行舉證以實其說，是其主張有進貨事實取得系爭發票云云，亦難採信。上訴人未能舉證其取得系爭統一發票係有進貨之事實，從而被上訴人認其屬無進貨事實而取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額760,500元，揆諸前開說明，即無不合。㈢依裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人無進貨之事實，虛報進項稅額者，按所漏稅額裁處7倍之罰鍰。如前所述，上訴人與福成公司無交易之事實，要為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違法之故意；縱其係信賴蔡富貴而未予查明，仍難解其過失之責。是被上訴人依無進貨事實取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定上訴人應補徵稅額760,500元，並按所漏稅額760,500元處7倍之罰鍰計5,323,500元，於法亦屬有據。再者，本件既係經查明上訴人確無向福成公司進貨，自無違財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號及83年7月9日台財稅字第831601371號函釋意旨。再行政法院僅係事後審查行政處分之適法性，並不自為行政處分，亦非代替行政機關為處分，故係以行政機關裁處時之事實及法律狀態審查其處分是否合法；系爭違章情節前依被上訴人裁罰時之上開倍數表既規定應按所漏稅額處7倍之罰鍰，則被上訴人依當時倍數表所為之裁罰，自屬適法有據，上訴人據被上訴人另案於96年5月28日依修正後之倍數表相關規定所為之裁處，指摘其於修正前就本案所為之裁處違法，殊無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。
㈡本院經核原判決於法尚無違誤，並再論斷如下：
1.財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，就有關取得虛設行號發票之處理方式謂：「……對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：(一)取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：……」95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋又補充「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」觀之財政部95年函釋意旨，係指稽徵機關對營業人有無進貨事實必須查明，不得以其申報扣抵銷項稅額之發票係屬虛設行號所開，即認無進貨事實而言。倘稽徵機關已查明營業人確無向虛設行號進貨，自仍得對持非實際交易對象之虛設行號開立之進項憑證，扣抵銷項稅額者，予以科罰。經查，本件上訴人並無進貨一節，已經原審依調查證據之辯論結果，予以指駁甚明，核與證據法則及論理法則並無違背。上訴意旨主張其應有財政部95年函釋免予補稅處罰之適用，即無可採。
2.按撤銷之訴之訴訟標的，為原告主張行政機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之任務在於審查行政處分是否以其作成時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否。在行政處分作成後事實或法律狀態變更，既非原處分機關作成時所能斟酌，自不能以其後（從原處分作成至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分作成時之事實或法律狀態。查本件原處分即重核復查決定係於95年9月19日作成，被上訴人依當時之事實及法律狀態而為，已據原判決說明綦詳，核無違誤。至上訴人舉其所涉他案，被上訴人就相同違章時間、相同情節，所為之96年5月28日財北國稅法一字第0960223710號重審復查決定，僅處以5倍罰鍰，據以指摘本件7倍之罰鍰有誤云云，則屬誤解，蓋上訴人所涉他案之重審復查決定，其作成時為96年5月28日，在稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表96年3月28日修正發布之後，被上訴人自應適用修正後之規定，而本件原處分即重核復查決定係於95年9月19日即已作成，已如前述，且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，既非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，無該條規定苟有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件得以適用之餘地；又上開參考表，亦非法律，復難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨營業稅法第53條之1前段從新原則可言。
㈢綜上所述，原判決將原處分及訴願決定均予維持，而駁回上
訴人在原審之訴，已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁，核與應適用之法規及判例、解釋並無違背，尚無判決適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 吳 東 都法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 莊 俊 亨