最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1165號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月12日臺中高等行政法院96年度訴更一字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人王雅玲於民國（下同）89年8月25日死亡，上訴人於期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定遺產淨額新臺幣（下同）17,703,616元，上訴人就上開核定未曾表示不服。嗣上訴人於90年5月22日申請扣除被繼承人生前未償債務17,710,000元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所90年8月21日中區國稅沙鹿資第0000000000號函否准所請，並移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，上訴人對之仍未於法定期間內聲明不服。嗣上訴人再於93年10月12日具狀申請扣除上揭未償債務，並主張其已辦理限定繼承，應撤回對其財產之強制執行云云，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函復，上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院94年度訴字第164號判決駁回後，由本院以96年度判字第285號判決廢棄上開判決關於駁回請准扣除未償債務及該部分訴訟費用，發回原審法院更為審理，併駁回其餘上訴（即上訴人對於被上訴人93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函針對上訴人申請書關於限定繼承部分主張為說明部分之上訴，及上訴人對於其在原審追加撤銷被上訴人90年8月21日中區國稅沙鹿資第0000000000號函部分之上訴），原審法院就上開廢棄發回部分更為審理，以96年度訴更一字第2號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之被繼承人王雅玲死亡後，有被繼承人之債權人王清峰，執王雅玲簽發之3紙借據，主張王雅玲生前對其負有17,710,000元之債務未償，並數次以此項經支付命令確定之債權，向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）聲請強制執行，由法院囑託查封被繼承人王雅玲之所有遺產，是該未償債務即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本院60年判字第76號判例已明揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，因繼承人對被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償債務，即應在遺產總額內予以扣除。本件上訴人既已檢附與確定判決有同一效力之已確定之支付命令為證明文件，誠難謂上訴人未盡證明之責，被上訴人不為更正之處分，顯屬違法，又上訴人已辦理限定繼承，應撤回對上訴人財產之強制執行等語，求為判決撤銷訴願決定及被上訴人93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函所為之行政處分，命被上訴人將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課上訴人應繳之遺產稅。
三、被上訴人則以：上訴人並無其他新事證，證明上訴人之被繼承人負有債務，且被上訴人所屬沙鹿稽徵所就此事件，已以90年8月21日中區國稅沙鹿資第0000000000號函否准所請，上訴人就同一事件反覆爭執，再經被上訴人以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准上訴人請求更正之申請，並無違誤。另依稅捐稽徵法第39條規定，由稅捐稽徵機關就納稅義務人逾期未繳稅捐移送強制執行，該移送行為並非行政處分，對之應不得提起爭訟等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行政程序法第128條規定，行政處分之相對人向行政機關申請撤銷、廢止或變更者，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。本件上訴人之被繼承人王雅玲死亡後，上訴人於89年11月21日申報遺產稅，被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定遺產總額26,473,228元，遺產淨額17,473,228元及應納稅額3,459,165元，通知繳納期限為90年1月11日至同年3月10日。上訴人復於90年1月2日補申報，原查再次核定遺產總額26,703,616元、遺產淨額17,703,616元，補徵應納稅額76,028元，通知繳納期限為90年1月26日至同年3月25日，上訴人就上開核定未曾表示不服。至90年5月22日上訴人始以其接獲債權人王清峰存證信函稱被繼承人王雅玲生前向其借款17,710,000元及其利息未還，並檢附借據3紙、臺中地院89年度促字第26478號支付命令及其確定證明書等影本，要求上訴人於7日內清償，逾期即聲請強制執行。上訴人乃檢附上開借據、存證信函、支付命令及其確定證明書影本，向被上訴人申請扣除被繼承人生前未償債務17,710,000元。案經被上訴人所屬沙鹿稽徵所函請上訴人提供借款資金流程相關資料供核，並請債權人王清峰前來說明，惟上訴人未能提出證據證明被繼承人王雅玲生前確有積欠王清峰債務，王清峰復未到場說明，乃以上訴人提供之事證不足認定被繼承人有舉債之事實，以90年8月21日中區國稅沙鹿資第000000000號函覆上訴人，所請扣除被繼承人王雅玲死亡前未償債務乙事歉難受理。上訴人收受上開書函後，於90年6月19日向臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）告訴王清峰偽造王雅玲之遺囑及借據，並行使該偽造私文書謀奪財產，案經臺中地檢署檢察官以91年度偵字第1166號偵查結果，以債權人王清峰於被繼承人王雅玲生前即向臺中地院聲請對被繼承人王雅玲核發支付命令，王雅玲收受該支付命令後未曾提出異議，該支付命令業已確定，其效力與確定判決相同，且經傳訊證人即被繼承人王雅玲同父異母弟王煌澤到庭證稱，王雅玲生前好賭，積欠很多賭債，所以向王清峰借錢還債，她有說死後要將土地分給王清峰抵債，所以立了遺囑云云，因認上訴人之被繼承人生前確有積欠王清峰17,710,000元，而於91年6月12日對王清峰為不起訴處分，該案於91年7月10日送達上訴人，此有原審法院調閱臺中地檢署91年度偵字第1166號案卷，影印相關卷證附卷可稽。上訴人遲至93年10月12日始提出該不起訴處分書，向被上訴人申請本件程序重開，其申請日期距知悉日顯已逾3個月之期間。至於上訴人申請時所附債權人王清峰存證信函1紙、借據3紙、支付命令及其確定證明書等影本，均係上訴人於90年5月22日第1次向被上訴人申請時即已提出之證據，並非此次申請時，始提出之證據。另上訴人提出債權人王清峰歸戶財產查詢清單暨不動產附表，所顯現債權人王清峰之財產未較被繼承人王雅玲之財力雄厚，其提起債權不存在之訴，經原審法院調閱臺中地院93年度重訴字第197號案卷，發現上訴人於93年7月5日撤回該案訴訟，有原審法院影印該案相關卷證附卷可證，並無有利於上訴人之證明。再上訴人提出之買賣契約書及抵押權設定契約書影本，據上訴人於93年度重訴字第197號案內陳述，上開文書係訴外人王清祥交給上訴人訴訟代理人，上訴人訴訟代理人於93年6月14日民事庭審理時提出與臺中地院者，則上訴人距其於93年10月12日向被上訴人申請本件程序重開，亦已逾3個月之期間。
末查上訴人提出之財團法人中華民國企業技術鑑定委員會93年7月30（93）華鑑遠字第K0703號筆跡研究報告書影本，其鑑定報告稱上訴人之子提供待鑑定筆跡，有多數相似，亦有多數相異，因均係影本，且筆跡樣本不足，無法作出明確之結果，此有原審法院調閱該鑑定報告影印附卷可按，是此份鑑定報告，亦不足為上訴人有利之認定。綜上所述，本件上訴人此次向被上訴人申請程序重開，所主張之新證據，其中臺中地檢署91年度偵字第1166號案不起訴處分書及王雅玲生前出具之買賣契約書及抵押權設定契約書影本，上訴人知悉已逾3個月始提出本件程序重開之申請案，其餘證據，均不足證明債權人王清峰確有上訴人所主張之債權存在，原處分及訴願決定駁回上訴人之申請，理由雖有不同，惟其結果並無二致，尚無撤銷之必要，上訴人訴請撤銷，並請求判命被上訴人應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課上訴人應繳之遺產稅，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審此部分之訴，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響本件判斷，爰不一一論列。
五、本院查：㈠原審法院依本院96年度判字第285號判決意旨，就上訴人請求之依據為闡明，經上訴人表明本件係以新事實、新證據為由，依行政程序法第128條規定向被上訴人申請重開行政程序（見原審卷第53-54頁之96年5月15日原審準備程序筆錄）。則本件被上訴人是否准予重開行政程序，應就上訴人之請求是否符合行政程序法第128條規定之要件為審查，若符合該條規定之要件而得以重開行政程序時，方須再進而就上訴人所主張之系爭未償債務應否扣除之實體事項為審查，合先敘明。㈡按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條第1項、第2項所規定。則本件上訴人主張發生新事實或發現新證據，應自發生或知悉時起算3個月內申請重開行政程序，否則，其重開行政程序之申請，應不予准許。經查，上訴人於93年10月12日為本次行政程序重開之申請（訴願卷第80-90頁），係執借據3紙、臺中地院89年度促字第26478號支付命令及其確定證明書、臺中地檢署檢察官91年度偵字第1166號不起訴處分書、上訴人向臺中地院提起確認債權不存在訴訟之起訴狀、訴外人王煌澤於該民事訴訟事件之庭訊筆錄、買賣契約書及抵押權設定契約書、筆跡鑑定研究報告書節錄等影本，為其主張之新事實及新證據。惟經原審調閱臺中地院90年度執字第1270號民事執行卷宗（原審卷第143-166頁）、臺中地院89年度促字第26478號民事聲請事件卷宗（原審卷第168-179頁）、臺中地院93年度重訴字第197號民事通常訴訟程序第一審卷宗（原審卷第180-220頁）、臺中地檢署90年度發查字第2536號偵查卷宗（原審卷第222-233頁）、臺中地檢署90年度他字第1961號偵查卷宗（原審卷第234-259頁）、臺中地檢署91年度偵字第166號偵查卷宗（原審卷第260-271頁），並綜觀上訴人90年5月22日另次申請書及其附件（原處分卷第22-32頁）結果，足認上訴人於93年10月12日為本次行政程序重開之申請，距上訴人知悉上開借據3紙、臺中地院89年度促字第26478號支付命令及其確定證明書、臺中地檢署檢察官91年度偵字第1166號不起訴處分書、上訴人向臺中地院提起確認債權不存在訴訟之起訴狀、訴外人王煌澤於該民事訴訟事件之庭訊筆錄、買賣契約書及抵押權設定契約書，均已逾行政程序法第128條第2項前段規定之3個月申請期間。至於上訴人所提出之筆跡鑑定研究報告書節錄影本（見原審法院94年度訴字第164號卷第38-41頁），其鑑定日期為93年7月間，雖無確切證據足以證明上訴人執該筆跡鑑定研究報告書而申請本件重開行政程序已逾3個月申請期間，但仍須以該筆跡鑑定研究報告書如經斟酌可受較有利益之處分者為限，始符合行政程序法第128條規定之要件而得以重開行政程序。原判決關於該筆跡鑑定研究報告書如經斟酌，亦不足為上訴人有利之認定乙節，已詳述其得心證之理由，並無上訴人指摘判決不備理由及理由矛盾之違法情事。㈢如前所述，本件上訴人之請求，並不符合行政程序法第128條規定之要件，不得重開行政程序，則本件當不得進而就上訴人主張之系爭未償債務應否扣除之實體事項為審查。因此，上訴人主張原審應就傳訊證人陳美碧、王煌澤對系爭債務是否存在所為供述為審查，並依職權認定事實及判決，否則有判決未依法規、不備理由及理由矛盾之違法等云，委不足採。㈣原判決業已敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響原判決之判斷，爰不一一論列，縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘述稱各節，或係上訴人以其歧異之見解，指摘原判決為不當，或係就已確定之另件被上訴人90年8月21日中區國稅沙鹿資第0000000000號函，上訴人是否得遵期提起訴願乙節為爭議，所訴均無可採。㈥綜上所述，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩