最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1168號上 訴 人 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 嚴凱泰上 訴 人 乙○○
丁○○丙○○甲○○共 同訴訟代理人 李念袓律師
陳仕振律師上 訴 人 王尊民
(以上5上訴人即如附表一所示之52人之被選定人）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日臺北高等行政法院95年度訴字第4024號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人中華汽車工業股份有限公司（下稱上訴人公司）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減辦法之研究與發展支出計新臺幣（下同）1,162,747,473元、退休金費用計155,647,040元。經被上訴人初查核定適用投資抵減之研究與發展支出為519,068,147元、退休金費用為35,622,072元。上訴人公司不服，申請復查，經被上訴人95年5月12日財北國稅法字第0950229269號復查決定書（下稱原處分）駁回；上訴人公司不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人公司仍不服；如附表一所示乙○○等52人亦認訴願決定有侵害其等權益，選定上訴人乙○○、丁○○、丙○○、甲○○、王尊民(以下稱乙○○等5人)為當事人併向原審法院提起行政訴訟，經判決駁回後，上訴人均對於原處分關於否准上訴人公司提列職工退休金準備費用部分不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略以：依行為時所得稅法第33條之立法意旨及法條規定，並未明文禁止營利事業同時提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金。且若僅能擇一列報，對符合勞動基準法規範之營利事業，反因提撥勞工退休準備金導致可認列之費用且保留於企業之準備金由已付薪資總額4％降為0％，不啻為一項損失，更形成重大不公平，亦非行為時所得稅法第33條第2項增訂之立法原意。另被上訴人於本件援引無關之財政部民國69年6月5日臺財稅第34497號函及76年8月31日臺財稅第0000000號函為依據，核有適用法規錯誤之違法。另財政部90年7月13日臺財稅字第0900454381號函（下稱財政部90年函釋），違反法律保留原則，且是於本件事實發生後所發布，本於信賴保護及禁止溯及既往原則，於本件亦不應適用。又職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報之規定，係至營利事業所得稅查核準則於93年修訂後方見於法律明文，顯見於此之前無任何應適用於本件之規定；上訴人公司於行為時定有職工退休金辦法並經主管稽徵機關核准，在被上訴人為核准之處分時，既未保留廢止權或附有期限，則上訴人提列職工退休金準備原即合法；況上訴人公司提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備兩者合計退休金費用之認列占已付薪資總額6％，並未超過行為時所得稅法第33條第2項規定之15％上限，亦無稅源侵蝕之問題，則被
上訴人否准認列職工退休金準備為退休金費用，實違反量能課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人公司提列職工退休金準備費用部分。
三、被上訴人則以：觀諸68年所得稅法修正理由及74年所得稅法修正理由，就同一給付薪資總額自不得同時提列職工退休金準備、職工退休基金及勞工退休準備金，上訴人所稱所得稅法第33條第1項及第2項可以同時併用，顯有誤解。財政部90年函釋係依據所得稅法第33條規定所為之釋示，並無任何限縮。適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條規定，提撥2％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，故上訴人指摘如認原准予提列之職工退休金準備不得繼續提列，稅捐稽徵機關當須廢止原核准之處分始得為之，顯未慮及未具勞工身分之委任經理、總經理權益維護之事實需要。被上訴人原核定研發人員退休金費用係屬研究人員薪資費用重複提列退休金準備，不予認定理由有如前述，故否准核列，依現行法令規定亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）程序方面：本件關於退休金費用之爭執，係上訴人公司已依勞動基準法提撥勞工退休準備金，其復提列職工退休金準備120,024,968元，被上訴人否准認列，乙○○等5人及選定人僅係上訴人公司之員工，該筆費用之認列與否於乙○○等人及選定人並無法律上之利害關係，渠等將來退休，上訴人公司應依勞基法等相關規定發給退休金，至於上訴人公司所給付之退休金在營利事業所得稅上何時被認列費用，此均與上訴人乙○○等5人及選定人無涉，況相關退休金倘由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付，仍不足支付時，依行為時所得稅法第33條第3項規定，上訴人公司尚得以當年度費用列支，是本件乙○○等5人並無前揭應許其以利害關係人之地位提起行政訴訟之情事，其起訴應予駁回。
(二)實體方面：1.行為時所得稅法第33條第2項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1項但書規定之「提撥職工退休金」，其目的均在透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。反觀行為時所得稅法第33條第1項本文規定之「提列職工退休金準備」僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已「提撥勞工退休準備金」者，自亦不得另以「提列職工退休金準備」，而重複支列費用。又稅賦之申報應依稅法規定辦理，並自行調整，且依所得稅法第24條第1項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律特別規定外，應以已實現者為限，並不因上訴人該項準備金之提列可能發揮雙重保障勞工之功效，即應准予認列，並益見財政部90年函釋係基於法令適用之整體性而為釋示，未增加法律所無之限制，是上訴人公司就此之主張並無可採。2.司法院釋字第493號解釋理由書及第536號解釋理由書意旨，均揭示行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用。是上訴人公司主張其自75年起即如此申報，被上訴人遲至89年起始引用財政部90年函釋否准認列費用，違反稅捐稽徵法第1條之1、第21條第2項、誠信原則及法律禁止溯及既往原則，錯誤引用司法院釋字第287號解釋云云，亦無可採。3.再所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時所得稅法第33條規定，並無嗣後法規之制定或修改，而使上訴人公司遭受不能預見之損害，自無信賴保護原則之適用。
4.又適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條規定，提撥2％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。從而，依勞工退休準備金提撥勞工退休準備金之營利事業，非即無提列職工退休金準備之必要，僅是二者適用範圍不同。上訴人公司未區別員工是否屬勞動基準法規定之勞工，泛稱被上訴人未於核准上訴人公司提撥勞工退休準備金時，廢止原就上訴人公司提列職工退休金準備之核准，即認定上訴人公司同時提列職工退休金準備與提撥勞工退休準備金為法所許云云，核無可採等由，而判決駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）程序方面：按行政訴訟法第4條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。……（第3項）訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」又按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟謀求救濟之人，固包括利害關係人，而非專以受處分人為限，惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，是得依行政訴訟法第4條第3項規定之利害關係人地位就訴願決定提起撤銷訴訟者，應視該訴願決定所撤銷之行政處分是否係有第三人效力而定。而所謂第三人效力之處分，必然是對被處分人為授益而對第三人造成負擔，且該第三人依規範保護理論得從相關法條解釋出有公法上之權利，即在其個人法益受侵害方式及被保護主體範圍都可明確釐清之情形下，始肯認其在處分效力下而有訴訟法上之地位；反之，僅事實上對某些人有所裨益，則只是反射利益，尚不能認該第三人為該處分效力所及而獨立取得訴權。本件關於退休金費用之爭執，係上訴人公司已依勞動基準法提撥勞工退休準備金，其復提列職工退休金準備120,024,968元，被上訴人否准認列，查上訴人乙○○等5人及如附表一所示之選定人僅係上訴人公司之員工，該筆費用之認列與否於渠等並無法律上之利害關係，渠等將來退休，上訴人公司應依勞基法等相關規定發給退休金，至於上訴人公司所給付之退休金在營利事業所得稅上何時被認列費用，此均與渠等無涉，況相關退休金倘由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付，仍不足支付時，依行為時所得稅法第33條第3項規定，上訴人公司尚得以當年度費用列支，是本件選定人並無前揭應許其以利害關係人之地位提起行政訴訟之情事，原判決因而以其等起訴欠缺權利保護要件為由，予以駁回，經核於法均無違誤。上訴人乙○○等5人主張其等仍有法律上之利害關係，自得為適格之原告云云，無非重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，以其主觀歧異之法律見解，泛言原判決不適用法規及適用不當，此部分上訴為無理由，應予駁回。(二)實體方面：1.按「（第1項）營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。……。」為行為時所得稅法第33條第1項及第2項所明定。查本條第1項乃鑑於商業會計法已有提列退休金規定而為，並為避免浮濫，而為提列數額之限制。至第2項規定則是於74年12月30日為配合勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條之規定而增訂。而勞工退休準備金提撥及管理辦法係為執行勞動基準法第56條第1項：「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，……」之規定，依同條項後段之授權所訂立，則再觀諸勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」之規定，可知，不論是行為時所得稅法第33條第1項之提列職工退休金準備、提撥職工退休金或第2項之提撥勞工退休準備金，其提列或提撥之目的均相同，雖有提列或提撥方式之不同（提列者僅是帳上提列，提撥者則以專戶為之，與企業財務分離），但在所得稅法之評價均是以費用列支，且本條所以為提列或提撥比例之限制，復具有避免浮濫之目的，是於立法本旨上，本條所稱之提列職工退休金準備、提撥職工退休金或提撥勞工退休準備金，事業就同一薪資總額均僅得擇一為之。並因勞動基準法第56條第1項關於勞工退休準備金提撥之規定，係為達成該法保障勞工權益之立法目的之強制規定，暨適用勞動基準法之事業單位，其委任經理人之退休金不得自提撥之勞工退休準備金中支給之實務見解，足認行為時所得稅法第33條第2項乃針對應適用勞動基準法之營利事業所為特別規定。換言之，應適用勞動基準法之營利事業就其應適用勞動基準法之薪資總額，應依行為時所得稅法第33條第2項規定提撥勞工退休準備金，須非此範圍者方得依同條第1項辦理。經查，本件上訴人公司因就同一薪資總額分別依據行為時所得稅法第33條第2項提撥勞工退休準備金及依同條第1項提列職工退休金準備，經被上訴人認有重複提列情事，而剔除重複提列之職工退休金準備一節，為原審所確定之事實，則依上述本院見解，核無不合。又財政部90年函釋，雖因已納入現行營利事業所得稅查核準則第71條第7款第2目，依財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180號令，不再援引適用，原審判決再予引用，雖未臻妥適；然其所揭示：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」等語，依本院上揭見解，核與所得稅法第33條規定原意相符，並未增加法律所無限制，故原審判決援此見解，維持被上訴人之處分，自無違反法律保留原則之違法。另本件原處分之依據為行為時所得稅法第33條規定，並非財政部90年函釋，且無稅捐稽徵法第1條之1所規範「財政部發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」情事，故上訴意旨執與本件無涉之稅捐稽徵法第1條之1規定為爭議，自無足採。2.又信賴保護原則之適用，首須有足以引起信賴之國家行為存在。本件所爭執之行為時所得稅法第33條規定，於系爭年度，並無因修正致上訴人公司對之有產生信賴情事；且被上訴人亦未就上訴人公司本年度之營利事業所得稅結算申報，為被上訴人公司就同一薪資總額得同時依行為時所得稅法第33條第2項提撥勞工退休準備金及依同條第1項提列職工退休金準備之行政行為，故就同一薪資總額得否重複提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備一節，本件自無足以引起上訴人公司信賴之國家行為存在，故上訴意旨再援引司法院釋字第287號解釋，執信賴保護原則為爭議，自無足取。又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。是行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件。而依上述本院見解，就同一薪資總額准重複提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備，既係違反行為時所得稅法第33條規定本旨，而屬違法。故上訴人公司縱曾於以前年度之營利事業所得稅結算申報，有重複列報且未遭被上訴人剔除之情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用，併予敘明。2.再按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，原判決已就本件爭點明確詳述其得心證之理由，與本件行為時所得稅法第33條之規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。(三)末查如附表二所示乙○○等44人雖於原審判決後，另具狀選定當事人乙○○、丁○○、丙○○、甲○○提起上訴。惟依行政訴訟法第30條第1項之規定，多數有共同利益之人於選定當事人後，得經全體當事人之同意更換或增減之；同法第34條且規定：「訴訟當事人之選定及其更換、增減，應以文書證之。」本件減列被選定人王尊民既未依上開規定為之，自不生減少被選定人之效力，故仍應將王尊民列為上訴人，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 王 福 瀛