最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1176號上 訴 人 甲 ○
送達代收人 李○○○區○○○街○○○號被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日臺北高等行政法院96年度訴字第910號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶丹村光男於民國93年5月1日死亡，上訴人於93年9月30日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）46,900,719元，遺產淨額38,900,719元，應納遺產稅額10,530,237元。上訴人對所核定遺產總額中，投資臺灣愛光塑膠股份有限公司（下稱愛光公司）128,720股，價值為46,900,419元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭愛光公司股權128,720股權價值，按遺產及贈與稅法施行細則規定，應以繼承開始日之該公司之資產淨值估定，而資產淨值計算方式，應符合商業會計法及商業會計處理原則所編製資產負債表之原則，被上訴人逕依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函、71年6月19日臺財稅第34573號函及67年4月20日臺財稅第32549號函釋，調增系爭資產淨值7,750,531元，惟愛光公司當時之帳列資產總額沒有增加，負債總額亦無減少，上開財政部函釋顯然違反遺產及贈與稅法第10條第1項有關遺產價值之計算應以被繼承人死亡時之時價為準之規定，是系爭資產淨值應等於愛光公司當日帳列資產總額減除當日帳列負債總額等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：遺產及贈與稅法第10條第1項立法本旨乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，核與該遺產原始取得成本無涉，又公司帳載會計資料，基於會計處理方法皆採成本法為據，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現時價之真意。故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，自不得僅以會計處理定義解釋。又財政部基於最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，所為70年12月30日臺財稅第40833號函、71年6月19日臺財稅第34573號函及67年4月20日臺財稅第32549號函闡釋，符合當時遺產及贈與稅法第10條第1項以時價為估定原則之法意，自得予適用，被上訴人核定系爭遺產總額46,900,719元，遺產淨額38,900,719元，應納遺產稅額10,530,237元，並無違誤，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定意旨，並無不合。又司法院釋字第536號解釋，乃在闡明財政部79年7月6日臺財稅第000000000號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權，及第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，且上開解釋雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨，惟並未指出該財政部函釋內容有何違憲或違法之處。且按遺產及贈與稅法施行細則第29條就公司於繼承開始日或贈與日之資產淨值應如何估定，則未明文；參以所得稅法第66條之9規定及該條第2項之立法理由，係為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。其計算方式，依該法條規定係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基礎，再加計同年度依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除第1款至第10款後之餘額，計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘；對於公司未分配盈餘之計算，財政部本於稅捐主管機關之立場，為執行稅捐之稽徵，以70年12月30日臺財稅第40833號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」核與所得稅法第66條之9第2項之規定未分配盈餘計算之意旨，尚無不合。另遺產及贈與稅法第10條第1項規定之立法本旨，乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，與該遺產之原始取得成本，尚有不同；又公司帳載會計資料，基於會計處理方法，皆採成本法為據，其所計算得出之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，並無法呈現其時價。且此一計算方式，亦會因各公司會計制度是否翔實、完備而產生差異，若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點之購買成本而產生不同之估價，亦不符合課稅公平原則。故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，不應僅以會計處理定義解釋。又公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，尚有真實性之疑慮。從而，被上訴人核定系爭愛光公司股票之遺產總額46,900,719元，遺產淨額38,900,719元，應納遺產稅額10,530,237元，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，……，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。……」亦經財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋在案。
(二)原判決經核認事用法並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：
⒈上訴意旨稱：愛光公司歷年之財務報表均經會計師查核簽證
，其帳列數應可合理允當的表達其財務狀況，系爭股票價值自應按財務報表所載資產淨額認定，原判決依財政部70年12月30日臺財稅第40833號之行政命令計算股票時價，違反遺產及贈與稅法第1條第2項及同法第10條第1項前段關於「時價」之規定意旨云云。惟查：
(1)財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，以財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋明定，公司未分配盈餘以稽徵機關核定之所得額為計算基準。而司法院釋字第536號解釋文文末亦僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋違憲，先予敘明。
(2)財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，故核算公司資產淨值時，應考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積，並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值。是以遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。故財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋，核與上開法規意旨，並無違背，自得適用。
(3)另按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」為財政部66年8月15日臺財稅第35440號函所釋示，該函對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算其基準之技術性、細節性事項，未如財政部70年12月30日臺財稅第40833號函有明確之釋示，是被上訴人於核算一般公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，於法仍無不合。
(4)原判決業已說明本件被上訴人依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋，以經稽徵機關核定者為據，計算愛光公司當年度未分配盈餘，所得之系爭愛光公司淨值，並無與客觀事實不符之情形，難認有何違誤。上訴意旨猶執前詞主張本件核定愛光公司之股票價值，應以經會計師簽證財務報表所列價值為準云云，要無可採。
⒉至於為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近
於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9雖於95年6月14日修正公布第2項明定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」，惟按租稅法令之「實體從舊」原則，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準。查本件係屬93年度，依法並無該規定適用。上訴人訴稱依該修正規定，應按商業會計法規定處理之稅後純益計算本件93年度之未分配盈餘數云云，自無可採。
⒊上訴意旨另引原審法院90年度訴字第7038號判決，係屬個案
判決，並非判例，不能拘束本院依法所為之判斷，自不足為有利於上訴人之認定。
(三)綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 彭 秀 玲