最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1179號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月7日臺北高等行政法院96年度訴字第996號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，於其擔任玄昱公司代表人之民國88年12月間，與另股東王泰清將所持有之公司股票（權）各499,999股，以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予永嘉投資股份有限公司（下稱永嘉公司），移轉金額各為25,999,948元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，除漏報本人取自板信商業銀行股份有限公司營利所得56元、配偶顏戴麗貞取自中華郵政股份有限公司臺北正義郵局利息所得57,442元、受扶養親屬顏玉雯取自華威葛瑞股份有限公司薪資所得3,000元、中華郵政股份有限公司臺北正義郵局利息所得5,897元外，並經被上訴人所屬臺北縣分局查獲，訴外人永嘉公司於88年12月18日給付上訴人之第1次股權買賣價款8,700,000元，係來自訴外人吳嘉勳及柯尹惠（2人均非永嘉公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為吳嘉勳之配偶），上訴人收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司之帳戶內，作為永嘉公司給付上訴人第2次及第3次股權買賣價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2人帳戶內，上開股票移轉永嘉公司並未自行支付買賣價款。嗣玄昱公司於89年7月間分配現金股利36,099,928元予永嘉公司（每股分配現金股利36.1元），永嘉公司旋於89年8月間，再以每股26元將所購玄昱公司股權全數移轉售予加蒂建材股份有限公司（下稱加蒂公司），而永嘉公司89年度未分配盈餘列報因有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，故當年度未分配盈餘為負數，其雖獲配前揭現金股利，亦無須繳納營利事業所得稅，而上訴人移轉上開股權顯係安排以規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人此部分營利所得為18,049,964元（下稱系爭營利所得），併計上訴人漏報之本人、配偶及受扶養親屬顏玉雯營利、薪資、利息所得，合計18,116,359元，歸課綜合所得總額為19,026,733元，補徵應納稅額為6,438,734元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額6,410,947元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,198,400元（計至百元止）。上訴人不服，就被上訴人核定其取自玄昱公司營利所得18,049,964元及罰鍰部分申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：87年開始實施兩稅合一，87年以後所產生之未分配盈餘，才有相對的可扣抵稅額及所得稅法第5節各條之適用，且累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前，和87年以後之權益不同，當然在分配盈餘時必須區分。且所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，該條於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，須區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1之規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9之規定；從分配的角度來看，屬87年以前之股利並無可扣抵稅額，屬87年以後之股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都須要區分股利之來源。玄昱公司在申報88和89年度未分配盈餘，已依法將未分配盈餘區分為86年以前和87年以後者，且經被上訴人核定在案，而玄昱公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，故無所得稅法第66條之8之適用，被上訴人以所得稅法第66條之8並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限對上訴人補徵裁罰，有追溯法律適用之虞，亦違反租稅法律主義。而從查核證據中，雖顯示發放股利之資金輾轉回到吳嘉勳及其配偶兩人帳戶，應推定並未無實際發放股利。被上訴人既然否認出售股權之交易，同時也應否認股利發放之交易，再依相關法令，重為處分，不能選擇性的適用實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司於89年度配發之股利，經被上訴人查獲，報經財政部核准調整上訴人實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元，並無不合；又上訴人於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被上訴人查獲補稅，並無法律不溯及既往原則之適用。至公司發放股利有其一定之程序，上訴人未提出相關之訴訟文件，證明系爭股利發放係屬無效，其主張核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人係玄昱公司之股東兼代表人，於88年12月間與股東王泰清將所持有之公司股票各499,999股，以每股單價52元之代價移轉予永嘉公司，價款各25,999,948元。但查，永嘉公司於88年12月18日交付給上訴人之第1次價款8,700,000元，係來自訴外人吳嘉勳及柯尹惠，上訴人收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司之帳戶內，作為永嘉公司給付上訴人第2次及第3次買賣股權價款之資金來源，最後資金又輾轉流回到吳嘉勳夫婦帳戶。另玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利予永嘉公司36,099,928元後，永嘉公司旋於同年8月17日及21日以每股26元移轉購得之股權予已停業之加蒂公司，隨後亦無營業行為，處於停業狀態；而永嘉公司雖獲配上開現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅。故可知永嘉公司購買系爭股票並未自行給付價款，該公司獲配現金股利後，旋以低價移轉購入之股權予已停業之加蒂公司，致生鉅額交易損失，又永嘉公司當年度雖獲配前揭現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅。倘上訴人未將系爭股票移轉給永嘉公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，而上開安排行為彼此互為因果，是原審參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認上訴人係藉上開股權之移轉規避其在玄昱公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務者，逃漏綜合所得稅，自有所得稅法第66條之8之適用。
(二)前揭所得稅法第66條之8規定所欲規制者，乃以股權移轉或虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，是舉凡符合上開構成要件之行為者即應有該規定之適用，至於行為人於股權移轉或虛偽安排後，利得多寡、利得是否直接由本人持有，乃行為人財產權處分之結果，無礙其違章行為成立與否之認定。另永嘉公司支付上訴人股權買賣價款之資金雖來自訴外人吳嘉勳及柯尹惠，未自行給付，惟買賣契約價款之清償，法無資金來源限制，是吳嘉勳及柯尹惠挹注資金供永嘉公司支付買賣價款予上訴人，並無不可，而上訴人、玄昱公司、永嘉公司、吳嘉勳夫婦等人間資金或股權之移轉，本係所得稅法第66條之8所欲規範之股權移轉或虛偽之安排行為，是上訴人空言其在此交易過程皆未取得現金，即毋需課徵所得稅云云，即無足取。
(三)兩稅合一制度之設，旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免，上訴人安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，亦無悖於財政部87年4月30日臺財稅第000000000號函釋、89年1月20日臺財稅第0000000000號函釋意旨。
(四)所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，至於本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務無所得稅法第66條之8規定之適用之結論，上訴人就此之主張應屬誤會。
(五)本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予股東（含永嘉公司），因上訴人與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於藉股權移轉之不正當方法規避玄昱公司原應分配予上訴人之股利，逃漏綜合所得稅，則被上訴人依上訴人轉讓予永嘉公司之股權及該股權嗣後自玄昱公司獲配之股利，核認上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要。又上訴人有漏報所得之故意，其漏報當年度本人取自板信商業銀行股份有限公司營業所得56元、配偶顏戴麗貞取自中華郵政股份有限公司臺北正義郵局利息所得57,442元、受扶養親屬顏玉雯取自華威葛瑞股份有限公司薪資所得3,000元、中華郵政股份有限公司臺北正義郵局利息所得5,897元部分則為上訴人所不爭執，復未經申請復查，其疏未覈實申報納稅亦有過失，從而，原處分以上訴人漏報之系爭營利所得，合併其餘當年度漏報本人、配偶顏戴麗貞、受扶養親屬顏玉雯營利、薪資、利息所得，合計18,116,359元，歸課其綜合所得總額為19,026,733元，核定應補徵稅額為6,438,734元，並依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單各處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,198,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無不法。從而，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
(二)復按所得稅法第66條之8之立法理由固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護目標之一。查該條規定不以實施兩稅合一實施後發生之盈餘為限，此觀該條立法理由已敘明「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度……」，足見該條立法目的除維護兩稅合一制度正常運作外，對其他不當規避或減少納稅義務情形，亦在該條規範範圍，故祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條規定之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限。本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8規定之適用。是上訴人主張：玄昱公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，故無所得稅法第66條之8之適用，被上訴人對上訴人補徵裁罰，有追溯法律適用之虞，亦違反租稅法律主義云云，並非可採等由業經原判決詳為敘明其得心證之理由，核無不合。上訴意旨猶執原詞加以爭執，核無可採。
(三)次查上訴意旨另主張：所得稅法第76條之1（業於95年間修正刪除）明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘之課稅，從保留於公司不分配的角度來看，須區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利之來源，被上訴人以所得稅法第66條之8規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定云云。經查：上訴人論述同法第76條之1及第66條之9有關未分配盈餘數額計算之財稅差異，固非無據，惟查該兩條規定係在納稅義務人正常適用該規定時，始應依該兩條規定分別適用，如納稅有租稅規避之脫法行為而合於同法第66條之8之要件時，則應優先適用此規定，而無適用同法第76條之1及第66條之9規定之餘地，是原判決以上訴人上開主張並不能導出「所得稅法第66條之8規定之適用，須以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，上訴人上開主張純係其個人之法律見解，委無可採乙節，亦無不合。
(四)末查所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是該條依實質課稅予以調整之課稅，並無「收付實現原則」之適用。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因上訴人與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，則被上訴人參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要。是以上訴人猶以：永嘉公司買受玄昱公司股票，其資金源自吳嘉勳夫婦，而玄昱公司既自永嘉公司取得股款，則其發放股利之資金亦形同源自吳嘉勳夫婦，玄昱公司發放股利予永嘉公司後，該資金嗣再回到吳嘉勳夫婦兩人帳戶，是上訴人並未實際收到現金股利，並無股利所得，應無所得稅法第66條之8規定之適用等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。
(五)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 彭 秀 玲