最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1180號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 黃文玲 律師
董子祺 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 辛○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日臺北高等行政法院95年度訴字第4550號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人朱許彩雲於民國89年5月2日死亡，上訴人等於90年3月30日辦理遺產稅申報，自行列報遺產總額為新臺幣（下同）62,621,827元，不計入遺產總額2,164,487元，經被上訴人機關核定遺產總額為62,621,827元，不計入遺產總額2,164,487元，遺產淨額為32,790,626元。上訴人等不服，就被繼承人依民法第1030條之1規定對其亡夫朱玉棋行使之剩餘財產差額分配請求權數額與自其亡夫朱玉棋繼承之遺產額重複計入遺產總額課稅及應納未納稅捐等項目，申經復查結果，獲准核減遺產額1,838,197元及不計入遺產額138,483元，變更核定遺產總額為60,783,630元、不計入遺產總額為2,026,004元，並准予增列扣除額3,505,921元，變更核定遺產淨額為27,446,508元。上訴人等仍不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前7年內繼承之財產扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，關於被繼承人生前應分擔之罰鍰2,580,910元否准自遺產總額中扣除部分，上訴人等猶不服，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人等起訴主張：被繼承人朱許彩雲與上訴人等8人就上訴人之父朱玉棋遺產稅申報之20,647,284元罰鍰繳納義務，係於朱許彩雲死亡前之88年11月26日即已發生，按應繼分計算，朱許彩雲於死亡前即已依法負有2,580,910元之罰鍰繳納義務，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第8款之規定，自應將2,580,910元之罰鍰數額由朱許彩雲之遺產總額中扣除，免徵遺產稅，始為適法。至財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋（下稱72年函釋），原係稅捐機關處理被繼承人遺產稅違章案，其繼承人裁罰確定前死亡，應如何予以送罰之問題，尚未涉及遺贈稅法第17條第1項第8款之解釋，況被裁罰人若於生前依法對於裁罰處分提起行政救濟，並於行政救濟程序中死亡，其繼承人則不得依上開遺贈稅法免徵遺產稅，顯失情理之平，且與上開遺贈稅法規定對於被繼承人死亡前，已發生而依法應納之罰鍰應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定不符，非僅創設人民受憲法保障之依法納稅外之課稅義務，又無異禁止人民對於稅捐罰鍰處分提起行政救濟，以免被裁罰人生前已發生之罰鍰繳納義務，又因被裁罰人於行政救濟程序中死亡而消滅，致其繼承人原可主張免徵遺產稅之權利無端受剝奪，實有違憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨，依憲法第172條之規定，應屬無效而不予適用；又朱許彩雲死亡後，稅捐機關業就系爭朱玉棋遺產稅之罰鍰20,647,284元，對其繼承人即上訴人等7人重新發稅單，則國家之稅捐徵收既不因朱許彩雲之死亡而受影響，若謂上訴人等7人仍不得免徵遺產稅，顯非遺贈稅法第17條第1項第8款之立法目的，亦有違租稅公平性等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於否准2,580,910元罰鍰自被繼承人朱許彩雲遺產總額中扣除之部分，應予撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人等辦理被繼承人朱許彩雲遺產稅申報，原未列報其死亡前應納未納稅捐扣除額，復查時，上訴人等主張被繼承人之亡夫朱玉棋死亡時83年12月16日申報及86年9月24日補報遺產稅，經被上訴人核定並應繳納之遺產稅額共計48,726,259元，於被繼承人死亡時尚未繳納，故按其應繼分8分之1計算，被繼承人應負擔之遺產稅額為6,090,782元，應依被繼承人之應繼分8分之1核算其生前應納未納稅捐，自遺產總額扣除。查本件被繼承人於89年5月2日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件尚未確定，依財政部72年函釋意旨，朱玉棋遺產稅違章罰鍰事件，被繼承人朱許彩雲既已死亡，自應以現存之繼承人（即上訴人等7人）為處罰對象，是被繼承人已無尚未繳納之罰鍰情事。又尚未確定之罰鍰處分之對象既已死亡而不存在，作成罰鍰處分以收警惕作用之目的已不能達成，因而亦失其繼續存在之意義而失其效力，如由繼承人承受訴訟再爭執其合法性與否，亦無意義及必要。再者，本院90年度裁字第1111號裁定要旨，旨在說明行政罰鍰有其「一身專屬」之特殊性，與一般公法上金錢給付義務之具「財產性」不同，自應以不同方式處理。且本案之爭點，既非「罰鍰之處分作成而具執行力後」，亦非「具執行力後，義務人死亡」執行之問題，絕不能將「罰鍰對遺產之執行」等同於本案，而相提並論，是司法院釋字第621號解釋文與本件系爭罰鍰要件不符等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：參諸本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，及司法院釋字第621號解釋文，係認為罰鍰之「處分作成」而「具執行力後」，義務人「死亡」並「遺有財產」者，依行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行等語，復按罰鍰處分作成後，並不當然即得強制執行，此觀稅捐稽徵法第39條第1項及第50條之2規定，關於「稅捐之罰鍰處分」，在其行政救濟程序終結前，免予強制執行，應於裁處「確定」後執行，即須該罰鍰處分於法定救濟期間經過後或提起行政救濟遭駁回而發生確定力者，始能執行。又罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者，依行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，惟其執行標的，僅限於義務人之遺產，用以規範行政執行處強制執行之程序規定。本件被繼承人朱許彩雲於89年5月2日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件因提起行政救濟，尚未確定，依稅捐稽徵法第39條第1項及第50條之2之規定，被繼承人死亡時，罰鍰處分因未確定，仍不得強制執行，尚未具執行力。足見本件並無「罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡」之執行問題，故上揭釋字第621號解釋文與本案具體罰鍰情況不同。是被上訴人依財政部72年函釋，認被繼承人朱許彩雲既於罰鍰處分確定前已死亡，自應以現存之繼承人為處罰對象，是被繼承人已無「尚未繳納之罰鍰」情事，否准上訴人等請求自遺產總額中扣除被繼承人朱許彩雲生前2,580,910元之罰鍰，核無不合，乃駁回上訴人等之起訴。
五、上訴意旨略以：(一)本件被繼承人朱許彩雲與上訴人等8人就朱玉棋遺產稅申報之20,647,284元罰鍰繳納義務，係於朱許彩雲死亡前之88年11月26日即已發生，即朱許彩雲於死亡前即依法負有2,580,910元之罰鍰繳納義務，按遺贈稅法第17條第1項第8款規定，上揭罰鍰應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，始為適法。原判決引述之財政部72年函釋及本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，原係為解決稅捐機關處理被繼承人裁罰確定前死亡，應如何予以送罰之問題，尚未涉及遺贈稅法第17條第1項第8款之解釋，倘執上揭函釋及聯席會議決議以被裁罰人「有無提起行政救濟」及「是否在行政救濟確定前死亡」之二項標準為斷，將增設遺贈稅法第17條第1項第8款所無之限制，非僅創設人民所受憲法保障之依法納稅外之課稅義務，又無異是禁止人民對於稅捐罰鍰處分提起行政救濟，且有違憲法第7條平等原則之意旨。惟原判決未查，逕採為論斷基礎，實有悖於憲法及司法院相關解釋之違背法令。(二)又綜觀原判決僅稱財政部72年函釋與法律規定尚無違背，其餘具體理由均付之闕如，自不得謂已記載理由，應認有判決不備理由之當然違背法令。再者，原判決對於上訴人於原審主張上揭財政部函釋違法違憲之理由，何以不採，並未置一詞，亦有判決不備理由之違法情形等語。
六、本院查：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…8、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺贈稅法第17條第1項第8款所明定。所謂被繼承人死亡前依法應納之罰鍰，應指已確定之罰鍰處分而言，蓋罰鍰處分須行為人本身具備責任能力並出於故意或過失，主觀上具有可歸責性及客觀上又有違規行為，始能裁處；行政罰鍰有其「一身專屬」之特殊性，與一般公法上金錢給付義務之具「財產性」有間；而罰鍰之作用，著重在對違規行為人施加財產上之不利益，使生警惕，避免再為違規行為，以維護行政秩序，如違規行為人受罰鍰裁處後提起行政救濟程序中死亡者，處罰之對象既已不存在，尚未確定之罰鍰處分，對已死亡之違規行為人而言，已失其警惕作用，從而亦喪失其繼續存在之意義而失效，有本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨足資參照。
又「有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人2人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑（五）字第3237號函意旨：『自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰』，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。」，亦經財政部72年函釋在案，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。
（二）本件被繼承人朱許彩雲之夫朱玉棋於83年3月19日死亡，由繼承人朱許彩雲及上訴人乙○○等7人共同繼承，並於83年12月16日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為336,474,706元，遺產淨額為270,640,443元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計22,020,487元；朱許彩雲等8繼承人不服，申請復查，並以被上訴人未於接到復查申請書後2個月內作成復查決定為由，逕提起訴願；嗣被上訴人於88年9月3日以財北國稅法字第88034281號作成復查決定，朱許彩雲等8繼承人旋於88年11月1日函請更正復查決定之補徵稅額，經被上訴人查明係為短核遺產淨額之疏，乃以88年11月26日財北國稅法字第88047922號重行作成復查決定，核定遺產總額為334,186,033元，遺產淨額為257,022,354元，短漏稅額為20,647,284元，並按漏稅額處1倍罰鍰20,647,284元，同時註銷前開88年9月3日財北國稅法字第88034281號復查決定書；朱許彩雲等8繼承人提起訴願，嗣朱許彩雲於前開行政救濟程序中之89年5月2日死亡，其餘繼承人即上訴人等7人不服財政部92年1月7日台財訴字第0890000035號訴願決，提起行政訴訟，經原審92年度訴字第1005號判決駁回，上訴人等7人不服，提起上訴，經本院95年度判字第943號判決駁回上訴確定（上訴人提起再審亦經原審97年度再字第137號判決、本院98年度裁字第2141號裁定、本院97年度判字第565號判決駁回）在案。被上訴人因之以被繼承人朱許彩雲於89年5月2日死亡時，其夫朱玉棋遺產稅罰鍰事件尚未確定，依首揭財政部函釋意旨，認朱玉棋遺產稅違章罰鍰事件，被繼承人朱許彩雲既於罰鍰處分確定前已死亡，自應以現存之繼承人（即上訴人等7人）為處罰對象，是被繼承人已無「尚未繳納之罰鍰」情事，否准自遺產總額中扣除，原判決認訴願決定及原處分均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由詳予論述，依首開之說明，核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，無違憲法第7條規定之平等原則，與憲法第16條、第19條、司法院相關解釋（上訴人所引釋字第273、288、321、418、439、442、466、5
07、512、533、569、591、210、369、415、496、566、
620、622號）、本院判例及最高法院79年度第1次民事庭會議決議，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，及以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 王 史 民