最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1181號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 黃雅惠 律師
王子瑜 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月3日臺北高等行政法院95年度訴字第4519號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，原列報當年度綜合所得總額為新臺幣（下同）768,198元，綜合所得淨額為439,041元，經被上訴人查得上訴人短漏報取自亞洲互動網科技股份有限公司（下稱亞洲互動網公司）薪資所得26,423元、台北富邦商業銀行雙連分行利息所得2,883元，亞洲互動網公司其他所得90,000元，另上訴人於89年7月5日自亞洲互動網公司退職，支領一次退職金總額2,900,000元，該公司依行為時所得稅法第14條第1項第9類規定以本年度領取總額減除免稅額112,500元後，計算89年度退職所得為2,787,500元，並開立扣繳憑單申報，原核定乃以上訴人短漏報其本人薪資、利息、退職及其他所得共計2,906,806元，併計核定綜合所得總額為3,675,004元，淨額為3,342,964元，應補徵稅額522,333元，並依所得稅法第110條第1項規定，按短漏稅額495,833元處以0.2倍罰鍰99,100元（計至百元止）。上訴人不服原核定就取自亞洲互動網公司退職所得2,787,500元之核定及該部分之罰鍰處分，申請復查，經被上訴人以95年8月15日復查決定書（下稱原處分）將原核定關於退職所得中1,140,000元部分，准予核減342,000元，轉正為財產交易所得798,000元，變更核定綜合所得總額為3,333,004元，淨額為3,000,964元，核減罰鍰20,500元，變更罰鍰為78,600元，並駁回其餘復查之申請，上訴人就原處分不利部分（即退職所得1,647,500元、財產交易所得798,000元之核定及罰鍰78,600元部分）猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：訴外人亞洲互動網公司係上訴人募資、籌設、創立者，創立之始，上訴人為募集資金，曾由第三人楊曉娟、龔伯湘、楊明峰、林育城、邱金龍等5人共出資200萬元，而其等對亞洲互動網公司之股份則信託登記於上訴人名下，89年7月間因各大股東對公司經營方向之認知產生歧異，上訴人與同為投資人之鴻運電子股份有限公司及前開信託登記於上訴人名下之5名股東決定退出亞洲互動網公司之經營，拿回所屬之原始投資資金，並轉讓持有之亞洲互動網公司股權，而上訴人於依約取得原始投資金後，亦立即將前開5位小股東之出資額共200萬元為返還，是上訴人取得之系爭款項，並非離職金或財產交易所得，而係信託登記於上訴人名下之原始投資之資金，此款應為行為時所得稅法第3條之3所稱「基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅」之範圍，而原處分關於系爭所得之核定，置上訴人主張不理，未加調查，並依法處理，顯違反行政程序法第36條及第43條規定，又上訴人並無違章之故意或過失自不得對上訴人裁罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）、退職及財產交易所得部分：上訴人自亞洲互動網公司取得之2,900,000元，其中1,760,000元部分，係上訴人於89年7月5日提前離職時一次領取之退職所得，核其服務年資為半年（未滿6個月以半年計），依行為時所得稅法第14條第1項第9類規定，上訴人一次領取退職所得可免稅之金額為112,500元，故上訴人實際應課稅之退職所得為1,647,500元，原處分對此部分否准變更，並無不當。
至於其餘1,140,000元部分，係亞洲互動網公司於上訴人退職時，依約以每股面額10元向上訴人買回上開無償配發技術股票之所得，依行為時所得稅法第14條第1項第7類規定，核其所得性質乃屬財產交易所得，原處分依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令規定，將之轉正為財產交易所得，並減除30%之成本及必要費用（即核減退職所得342,000元），變更核定財產交易所得為798,000元，亦無不當。
（二）、罰鍰部分：按上訴人89年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，上訴人既有該項所得而漏未申報，被上訴人對之所處本件罰鍰，揆諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，俱屬有據，惟上開退職所得（1,140,000元）轉正為財產交易所得，並經核減退職所得342,000元後，變更核定綜合所得總額為3,333,004元，淨額為3,000,964元，短漏薪資、利息、財產交易所得、退職及其他所得計2,564,806元，短漏稅額393,223元，原處分重新按短漏稅額處以0.2倍罰鍰為78,600元，即核減罰鍰20,500元，亦無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、本件被上訴人主張，訴外人亞洲互動網公司籌備處與上訴人締約聘任其為公司之總經理，於公司正式登記成立後，無償配給技術股114,000股，嗣上訴人經公司解任提前離職，亞洲互動網公司支付上訴人20個月月薪計算之退職金1,760,000元並以每股面額10元買回技術股，合計應給付2,900,000元，並就此開立支票3紙予上訴人，用供給付上開款項，核與亞洲互動網公司股東許介立於偵查中之證詞及股東林意鈞陳述之內容大致相符，是被上訴人辯稱上訴人於89年7月間自亞洲互動網公司之款項，係支領一次退職金總額1,760,000元，另1,140,000元部分係亞洲互動網公司依約以每股面額10元向上訴人買回無償配發技術股票之所得等語，洵屬有據。
（二）、系爭聘用契約所載之任職期間之始期、月薪金額，核與上訴人任職亞洲互動網公司總經理期間所領之月薪金額及起薪日期相符；而依亞洲互動網公司設立登記之董事會記錄，是被上訴人辯稱上訴人與亞洲互動網公司訂有系爭聘用契約一節，洵非無據。又審諸系爭聘用契約「甲○○」之簽署及「甲○○」之印文，均與上訴人使用之簽名、印章相同，另參酌亞洲互動網公司或公司其他股東要無偽造不利於該公司之聘用契約之必要，是上訴人主張聘用係他人遭偽造云云，尚難信為真實。（三）、又上訴人主張伊為募集資金，曾由第三人楊曉娟等5人共出資200萬元，渠等之股份則信託登記於上訴人名下云云，惟訴外人龔伯湘、林育城陳稱，「甲○○給我一個帳號，我用轉帳方式轉過去。」等語，渠等就是否將股票信託登記予上訴人一事，或稱不確定，或稱投資沒有拿到股票，渠等就上訴人所稱有將投資亞洲互動網公司應持有之股份信託登記於上訴人名下之事，顯無所悉，是上訴人主張，自難信為真實。另查，上訴人於設立後持有之該公司股份，均屬議價技術股，尚無出資認股者一事，有協議書第伍條記載明確，並經上訴人到庭自承「上訴人持股是議價技術股，關於上訴人現金出資部分，上訴人還沒有拿出現金時，公司就要上訴人退出了。」，本件截至上訴人離職時止，其持有之亞洲互動網公司股份，均屬技術股，並無現金出資認股者等情，即堪認定，上訴人稱由楊曉娟等5人共出資200萬元一事縱屬實情，惟上訴人既尚未以渠等出資現金認股，自無亞洲互動網公司股份信託登記於上訴人名下可言。上訴人稱亞洲互動網公司依前揭協議書給付之200萬元係返還上開楊曉娟等5位股東之信託登記於上訴人名下股份之原始投資資金云云，顯無可採。又訴外人亞洲互動網公司之股東繳款明細表雖載上訴人繳納8,999,980元，惟此款項乃翔英投資股份有限公司與鴻運電子股份有限公司等人匯入上訴人帳戶之款，再由上訴人自該帳戶轉入亞洲互動網公司帳戶等情，經證人鴻運電子公司負責人董鼎禾陳稱：「甲○○是我們另外一家轉投資公司總經理之朋友，甲○○希望我們公司能投資，…我們投資了2千萬元。後來我們以預繳股款方式分2次匯入甲○○的戶頭；翔英公司也投資了667萬元…」，上訴人亦陳稱伊尚未以現金出資即已退出亞洲互動網公司等語，是該股東繳款明細表尚不得執為上訴人有現金出資，進而持股之證明。復依協議書第壹條記載之內容以觀，該條規定於前段明載亞洲互動網公司全部股東應支付上訴人320萬元（此即為系爭聘用契約第12條約定之290萬元），本件上訴人與亞洲互動網公司股東協議，由該公司自然人股東代上訴人清償（返還）其對楊曉娟等5人前交付上訴人欲用以購買互動網公司股份價金（共200萬元）之方式，以清償亞洲互動網公司應給付上訴人之320萬元債務中之200萬元，自無不可，亦無礙於該款係用以給付上訴人退職所得、及買回技術股之財產交易所得事實之認定，上訴人徒執系爭款項即屬楊曉娟等5人之退股款，非退職金云云，自不足採。是被上訴人辯稱原處分以上訴人於89年7月間自亞洲互動網公司退職，支領一次退職金總額1,760,000元，故上訴人實際應課稅之退職所得為1,647,500元；另1,140,000元部分屬財產交易所得，減除30%之成本及必要費用，核定財產交易所得為798,000元，即無不合。（四）、末按行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，本件上訴人本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報前揭所得，違反所得稅法第71條第1項規定，自難謂無過失等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。次按「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅字第7564235號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算…」為財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。(二)、本件原判決業已敘明其所憑證據及得心證之事由，認上訴人與亞洲互動網公司所訂立之聘用契約，並非出於偽造，而上訴人主張伊為募集資金，曾由第三人龔伯湘等5人共出資200萬元，渠等之股份則信託登記於上訴人名下云云，惟因訴外人龔伯湘、林育城陳稱渠等就上訴人所稱有將投資亞洲互動網公司應持有之股份信託登記於上訴人名下之事，顯無所悉等情，致上訴人主張未為原審所採。另查，上訴人於設立後持有之該公司股份，均屬議價技術股，尚無出資認股者一事，有協議書第伍條記載明確，並經上訴人到庭自承，故上訴人持有之亞洲互動網公司股份，均屬技術股，並無現金出資認股者等情，即堪認定，又訴外人亞洲互動網公司之股東繳款明細表雖載上訴人繳納8,999,980元，惟此款項乃翔英投資股份有限公司與鴻運電子股份有限公司等人匯入上訴人帳戶之款，再由上訴人自該帳戶轉入亞洲互動網公司帳戶等情，而上訴人亦陳稱伊尚未以現金出資即已退出亞洲互動網公司等語，是該股東繳款明細表尚不得執為上訴人有現金出資，進而持股之證明。從而被上訴人以上訴人於89年7月間自亞洲互動網公司退職，支領一次退職金總額1,760,000元，故上訴人實際應課稅之退職所得為1,647,500元；另1,140,000元部分屬財產交易所得，減除30%之成本及必要費用，核定財產交易所得為798,000元，即無不合等情甚詳。經核與證據法則及經驗法則無違，上訴意旨以此謂原判決有適用法規不當及判決不備理由，核無足採。(三)、至上訴人主張亞洲互動網公司所支付與上訴人之3張支票，其金額與原審認定該公司支付與上訴人退職金290萬元不符，惟查此非惟未經上訴人於原審所曾主張，且查該公司支付之3張支票總額固為2,822,750元，惟依該公司登帳記載，借方為「Iuc(應係指上訴人)退職所得450,000元、2,450,000元」「Iuc其他所得15,000元、75,000元」，相應之貸方科目為前開應付票據總金額及事先代扣之稅款23,625元、143,625元，計算式為(450,000+2,450,000+15,000+75,000-23,625-143,625=2,822,750)，此有該公司轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書可稽，並經臺灣臺北地方法院93年度聲判字第185號判決認定在案，復有該案判決影本在卷可憑（臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2406號卷第52至55頁、第154至158頁參照）。從而，該公司支付與上訴人之3張支票金額乃係以290萬元加計上訴人其他所得再減去代扣稅款，自無不合。(四)、至上訴人一再指摘系爭聘用契約係出於偽造乙節，惟此不僅經原判決敘明不可採，已如前述，且查上訴人對亞洲互動網公司股東林意鈞等2人向臺灣臺北地方法院檢察署提起涉嫌偽造文書罪之告訴，惟經該署以92年度偵字第24096號為不起訴處分，上訴人不服提起再議，亦經臺灣高等法院檢察署以93年度上聲議字第4100號處分書為再議駁回，嗣上訴人復向臺灣臺北地方法院聲請交付審判，亦經該院以93年度聲判字第185號裁定駁回在案，此有各該處分書及刑事裁定在卷可資參照，上訴人此部分主張亦不足採。(五)綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 黃 淑 櫻