最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1182號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國96年10月26日臺北高等行政法院96年度訴字第1165號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年11月16日至95年3月9日間委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人報運進口丹麥及澳洲產製「桂格商標」奶粉計30批（報單號碼：第AA/BC/94/WN97/2038號等30份，如原判決附表所示），經被上訴人依關稅法第18條規定，按上訴人申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，系爭貨物均改按原申報價格加計權利金3.08/KGM或3.18/KGM核估，被上訴人乃據此增估貨物之完稅價格，並通知上訴人補繳稅費。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，僅指交易雙方依交易條件所支付之權利金，訴願決定及原處分逾越文義任意擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡與進口貨物有關之一切支出均屬之，嚴重悖離租稅法定原則。(二)關稅法既係配合關稅暨貿易總協定（以下稱GATT）第7條執行協定全盤修正，我國身為WTO會員所應遵守之各該協定，均形同經立法院事先同意簽訂而具有法位階效力，自有受其拘束之義務。(三)又GATT第7條執行協定第1條與第8條規定乃互為補充關係，而非訴願決定所誤解之擇一關係。且其內容就交易價格之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。上訴人支付第三人美商桂格麥片公司（下稱美商桂格公司）之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬上訴人為自己利益而支付之款項，核與上訴人及丹麥ARLA FOODS INTERGRATED AMBA公司（下稱丹麥公司）或澳洲TATURA MILK INDUSTRIES LIMITED（下稱澳洲公司）間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。訴願決定及原處分牴觸具有法位階效力之「GATT第7條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。(四)關稅法第29條係針對課稅要件及其計算基準加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等國會保留事項已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，且關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反授權明確性原則之疑義。關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法文義，顯已逾越母法規範限度，亦構成法律保留原則之違反，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。(五)商標法就商標使用行為明文規定，須以行銷之目的為其要件，實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為。本件就商標及技術使用授權合約之角度而言，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《第Ⅳ.A點》之結果，丹麥公司或澳洲公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，不構成商標使用，自毋庸取得商標授權，更毋庸負擔任何權利金債務。(六)系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之消費觀點始能顯現。於進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商之情形，進口交易價格不會僅因商標係於進口前或進口後加以標示而有不同，訴願決定及原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯然違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)關稅法第29條第2項、第3項規定所稱權利金及報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
(二)再依財政部86年7月14日台財關第000000000號函指稱對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。(三)自本案各批進口之丹麥公司、澳洲公司生產之奶粉包裝容器上記載，及美商桂格公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書內容觀之，顯示上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商亦受該合約約束，故不論產品的外觀，或上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美國桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。
(四)又上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用合約商標及該資料，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關。(五)又由於上訴人基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方才能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，該項權利金即符合GATT第7條執行協定第1條之註釋規定，益證權利金為系爭買賣契約之交易條件。(六)又貨物於進口時，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故亦與進口貨物有關，上訴人因進口系爭貨物支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據GATT第7條執行協定第1條及第8條規定，自應計入完稅價格課徵關稅。
縱使買方為自己利益向第三人支付之權利金，依據同協定第1條之註釋規定，仍應計入完稅價格。(七)再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不限於進口時已支付的始可加計，即便是於進口後銷售支付的，仍應加計，此觀諸WCO關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6即明。故被上訴人按上訴人提供支付給美國桂格公司權利金明細表及銷售數量表等資料計算所得，於法無違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、本件依美商桂格公司與上訴人簽訂之授權合約書「一、述言條款」中約定甲方（指美商桂格公司）將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又該合約書第8頁「Ａ.乙方（指上訴人）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．。」等語，足見上訴人係依該契約獲授權得依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱代工製造商丹麥公司、澳洲公司）亦應受該合約約束。上訴人雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」之事實。（二）、歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用QUAKER桂格之註冊商標，其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且觀之上訴人所提其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載字樣【上訴人自行翻譯部分譯文為「原告（指上訴人，以下同）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責，．．．原告應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－丹麥公司無需支付費用。」「原告向丹麥公害保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．」「如因原告行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則原告承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥及其關係企業免受損害」】等字樣以觀，賣方丹麥公司、澳洲公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、澳洲公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。(三)參照司法院釋字第480號解釋理由書意旨亦明。
關稅法施行細則第12條第2項就關稅法第29條第3項第3款所稱之權利金及報酬等為闡釋，乃係因應為施政需要，為釐清相關法律規定，以利施行進口貨物核定完稅價格而為之闡述，徵之司法院釋字第480號解釋理由書意旨，難謂與法律有何牴觸，況我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRA-CT）或合約、協議（即AGREEMENT）為準，故上訴人所稱關稅法施行細則第12條欠缺具體明確授權，被上訴人依該規定所為處分或非適法云云，殊無足取。(四)綜上所述，被上訴人依首開關稅法及其施行細則暨GATT第7條執行協定原則規定，將上訴人支付予美商桂格麥片公司之權利金計入完稅價格，所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並且敘明兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列。
五、本院查：（一）、本件被上訴人原代表人邱欣業於97年7月11日變更為乙○○，並經該新代表人具狀聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。(二)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。查第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。
依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由關稅法第29條第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其歧異之見解，尚嫌無據。(三)又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，關稅法第29條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決關於此方面之見解，並無牴觸GATT第7條執行協定。上訴人主張原判決之解釋適用，與國際間對該協定之解釋適用相牴觸云云，亦無足取。至外國之立法及實務見解如何，對本院並無拘束力，自不得執之指摘原判決違法。（四）、依關稅法施行細則第12條第2項規定，關稅法第29條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引關稅法第29條第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，尚無足採。（五）、上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託丹麥公司及澳洲公司製造後進口，並於國內販售，其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。上訴意旨稱原判決就商標使用行為之認定，未適用商標法第6條第1項規定，顯不足採。
至上訴人指本件判決有違本院29年判字第21號判例，惟查該號判例業經本院97年7月8日庭長法官聯席會議決議不再援用，其理由乃為該判例與現行商標法第6條規定不儘相符，爰不予論駁。（六）、至上訴人其餘指摘，業據原判決詳予敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據法則、論理法則及經驗法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當及判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。（七）、綜上所述，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 12 日
書記官 黃 淑 櫻