最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1199號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月13日臺北高等行政法院96年度訴字第1501號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東，該公司民國89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151元（每股25,960元），上訴人旋即於89年3月8日將持有該公司股票139股，以每股38,900元，移轉予嘉友投資有限公司（下稱嘉友公司），移轉金額合計5,407,100元。經財政部臺灣省中區國稅局函請被上訴人所屬中和稽徵所查核，認上訴人將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，被上訴人乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人取自加蒂公司營利所得為3,608,440元（139股×25,960元＝3,608,440元），漏報本人及配偶營利所得、利息所得合計3,614,267元，歸課上訴人綜合所得總額3,894,216元，補徵應納稅額807,079元，並按所漏稅額774,014元分別依有無扣繳處0.2倍及0.5倍罰鍰計386,600元（計至百元止）。上訴人就取自加蒂公司營利所得及罰鍰不服，申經復查，經被上訴人以95年11月16日北區國稅法二字第0950027310號復查決定予以駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：所得稅法第66條之8係因應87年實施兩稅合一制而增訂，依法律不溯既往原則，應於87年以後產生之未分配盈餘始有適用，則加蒂公司89年度分配之股利，係屬87年以前產生之盈餘，自無所得稅法第66條之8之適用。況被上訴人係以本件股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，則加蒂公司發放股利之資金亦源自於范俊雄以現金存入，輾轉由李泰祺提領，渠等亦無法交待資金來源，自應否認加蒂公司有發放股利之交易，既無股利發放，即不需課徵所得稅，亦無所得稅法第66條之8所稱按實際「應分配」或「應獲配」之股利予以調整之適用。且從所得稅法第76條之1規定於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，而同時與所得稅法第66條之9存在於所得稅法中，亦證股利之來源應加以區分，故被上訴人和財政部以所得稅法第66條之8規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。再者，被上訴人於原審準備庭中，主張加蒂公司89年股東會決議通過分配股利，應依據所得稅法施行細則第82條第2項規定，於公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付時，視同給付，此與原處分係依所得稅法第66條之8為核課依據不同，故原處分應需先行撤銷，若本件仍有所得稅法施行細則第82條第2項之適用，則應另做處分。又倘依據所得稅法施行細則第82條第2項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起6個月內尚未給付，則視同給付，其視同給付之對象為股東名冊所載之股東，從89年股權移轉迄今，加蒂公司股票仍為嘉友公司所有，因此嘉友公司為加蒂公司股東名冊所登載之股東，其為視同給付之對象而非上訴人。且如今股利分配因資金流向無法交待而被否認時，早已逾6個月之期間，因此，無論應受配之股東為何，其皆無再開立免扣繳憑單，縱使受配人應為上訴人，亦無從申報該筆所得，在上訴人無故意也無過失之情形下，若有應課稅捐之情事，亦無罰鍰之適用。為此，上訴人依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被上訴人則以：上訴人以虛偽買賣方式出售加蒂公司股票，圖規避該公司89年度配發之股利，事證明確，經被上訴人所屬中和稽徵所查獲，經報奉財政部核准按上訴人實際應獲配之股利調整，核定其營利所得3,608,440元，並無不合。另所得稅法第66條之8雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，本件上訴人於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被上訴人查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用。又個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8為該原則之例外規定，上訴人所訴，並無理由。上訴人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被上訴人調查認定，違章事證明確，上訴人漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，已符合行為時所得稅法第66條之8處罰規定之構成要件，自應論罰，且被上訴人審酌其違章情節，按所漏稅額774,014元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計386,600元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係加蒂公司之股東，於88年12月間，與股東范俊雄（亦為公司代表人）等人將所持有之公司股票合計3,492股，以每股單價39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400元。但查，由已查得之資金流程可知，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款，係由負責人李泰祺提供，而非嘉友公司之自有資金，加蒂公司分派現金股利之資金由其負責人范俊雄提供，惟范俊雄既已售出系爭股份，為何加蒂公司之現金股利仍由范俊雄所提供，而非加蒂公司之自有資金。再從李泰祺及范俊雄2人遲無法提出有關嘉友公司支付范俊雄股款之資金來源及范俊雄就轉讓股票之資金用途或流向等相關資料供核，益見上開不合常理之處與本件交易行為係經虛偽安排之間，確實存有相當程度之關聯性，故本件應可推論嘉友公司並未實際支付任何價款。另加蒂公司分配盈餘，配發現金股利予嘉友公司後，即無營業行為，處於停業狀態；而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；另與加蒂公司相關聯之玄昱公司，亦有相同虛偽交易之情形，又倘上訴人未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。是參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認上訴人係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務者，逃漏綜合所得稅，自有所得稅法第66條之8之適用。㈡復按所得稅法第66條之8之立法理由固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護目標之一，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀所得稅法第66條之8之立法目的。是以，本件加蒂公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。㈢至於上訴人另主張因所得稅法第76條之1規定於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，而同時與所得稅法第66條之9存在於所得稅法中，亦證股利之來源應加以區分云云，固在論述所得稅法第76條之1及第66條之9有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，委非可採。㈣本件上訴人與嘉友公司移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，則被上訴人參酌嘉友公司自加蒂公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要。從而，被上訴人依據所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整上訴人實際應獲配之股利，核定其營利所得為3,608,440元，漏報本人及配偶營利所得、利息所得合計3,614,267元，並併課綜合所得總額3,894,216元，補徵應納稅額807,079元，即無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠、按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，即係此一原則之援引。
㈡、本院經核原判決並無違誤，茲再論斷如下：⒈原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉
股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是上訴人主張：加蒂公司89年度分配之股利係屬86年以前所產生之盈餘，故無所得稅法第66條之8之適用，被上訴人對上訴人補徵裁罰，有追溯法律適用之虞，亦違反租稅法律主義云云，自不可採。
⒉再者，按所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉
由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是該條依實質課稅予以調整之課稅，並無「收付實現原則」之適用。本件加蒂公司業於89年1月1日經過股東臨時會決議通過，將86年度之盈餘予以分配，有加蒂公司之上開會議記錄附卷可稽（參見原處分卷第132頁）。然因上訴人與嘉友公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，已如前述，則被上訴人參酌嘉友公司自加蒂公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據。是以上訴人猶以：縱本案有所得稅法第66條之8規定之適用，然依據綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，本案必須上訴人已實際收到現金股利，方有申報股利所得繳納所得稅之義務。但被上訴人經由資金流程之調查證實加蒂公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，上訴人並無收到現金股利，依「收付實現原則」衡之，上訴人並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。
㈢、綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 阮 思 瑩