最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1105號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 張德銘律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間禁止財產處分登記事件，上訴人對於中華民國96年10月25日臺北高等行政法院96年度訴字第1046號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父陳得源於民國（下同）90年12月30日死亡，其繼承人等於91年9月25日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）234,049,013元，應納稅額為77,708,458元。繼承人林陳智雲、張陳春蓮、陳春鳳及陳雪嬌等4人，以被繼承人之財產遭繼承人丙○○、甲○○、陳國明及其他案外人等11人竊取，恐遭變賣脫產為由，請求被上訴人行使稅捐保全。經被上訴人所屬三重稽徵所查得陳得源之繼承人等未依限繳納遺產稅，且遺產中之不動產及公共設施保留地價值，扣除被繼承人債務後，尚不足繳納遺產稅，遂於94年12月27日以北區國稅三重四字第0940026255、09400278
15、0940027816、0940026253、0940026254號函請臺北縣三重地政事務所及臺北市中山地政事務所分別對上訴人甲○○所有坐落臺北縣三重市○○路○段○○號1樓、2樓房屋及臺北縣三重市○○段○○○○號土地，上訴人乙○○所有坐落臺北縣蘆洲市○○街○○巷○○號2樓、臺北市○○區○○街○巷○號房屋及臺北縣蘆洲市○○段○○○○號、臺北市○○段○○段○○○○號土地及上訴人丙○○所有坐落臺北縣蘆洲市○○街○○巷○○號2樓、臺北市○○街○巷○號1樓、臺北市○○街○巷○號地下2樓房屋及臺北縣蘆洲市○○段○○○○號、臺北市○○段○○段○○○○號土地辦理禁止財產處分，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：遺產稅係因有「遺產」而生，在以遺囑執行人及依法選定遺產管理人為納稅義務人之情形下，遺產形同破產法所稱之「破產財團」或「遺產人」，而將遺產人格化，故遺產稅必由人格化中之「遺產」取償。又在限定繼承之情形，繼承人僅按繼承所得之遺產負其有限責任，被上訴人主張就限定繼承人之固有財產亦得禁止處分以擔保遺產稅債務，顯然違反限定繼承之意旨而損害限定繼承人云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款之規定，上訴人為被繼承人陳得源繼承人，即為遺產稅之納稅義務人，雖上訴人已向法院聲請限定繼承，得限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，但此債務並不包括遺產稅在內，蓋遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，而是繼承人繼承財產應盡之義務，故上訴人應盡繳納遺產稅之義務，核與限定繼承無關等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠我國繼承制度原則上以當然繼承為原則，由繼承人概括承受被繼承人之權利義務，即基於繼承關係使繼承人取得被繼承人所享受負擔之權利義務；惟於例外設有限定繼承之法制，允許繼承人為限定繼承之表示，限定以因繼承所得之財產，償還被繼承人之債務。惟繼承人於限定繼承後，仍有繼承之事實，其繼承人之身分並未變動，僅其清償債務之責任，由無限責任轉變為以遺產為限度之有限責任。當被繼承人所負之債務超過其所遺留之財產時，限定繼承人僅以繼承範圍負其責任。而此債務包括公法上、私法上之債務，前者諸如被繼承人應負繳納義務之各種稅賦，或其他基於公法關係而生之債務。職是之故，乃有最高法院68年台上字第718號判例指明「在訴訟繫屬中，當事人死亡而由繼承人承受訴訟者，該繼承人已繼為當事人，固為該判決效力之所及，然其繼承人之地位，並不因此而受影響，從而該繼承人如為限定繼承人時，仍只就所繼承遺產之範圍內對被繼承人之債務負其清償責任，觀民法第1154條第1項規定自明，倘債權人執該判決為執行名義，對其固有財產聲請強制執行時，限定繼承人自得提起第三人異議之訴，以排除強制執行」。惟此應注意者，所謂限定繼承人之責任為有限責任，乃針對被繼承人之債務而言；如係繼承人自己之債務，本應自己負責，與有無限定繼承毫無關連。㈡再論我國遺產稅制，固採「總遺產稅制」，惟關於遺產之計算則有遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為對象。另遺產稅之成立，由同法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，及第2條規定：「無人承認繼承之遺產，依法歸屬國庫；其應繳之遺產稅，由國庫依財政收支劃分法之規定分配之。」，足信我國遺產稅制係以實際承受遺產利益之人為稅負之債務人，即在國庫承受無人承認繼承之遺產時，仍有遺產稅應予課徵。是以，遺產稅之歸屬，應係繼承事實發生時，由實際承受遺產利益之人為稅捐債務人。故繼承人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，依法自應負擔繳納遺產稅之公法上債務，此為其固有之債務，並非被繼承人所遺留之債務，非得以限定繼承限制之責任。㈢至於上訴人提出限定繼承於民法及非訟事件法上之各種規定，均係關於被繼承人遺留之債務應如何為限定繼承人所繼承之法律效果及運作規範，與本件係上訴人等繼承人基於繼承事實而應自行負擔公法上遺產稅之固有債務，本質上截然不同，於本件實無適用限定繼承之法律效果可言。再者，固然遺產及贈與稅法第6條第1項規定三種順位納稅義務人，惟於稅捐義務之規範上，有可能為實體法性質，亦可能為程序法性質，上開三種順序之納稅義務人之性質為何，應由其所負擔之責任內容予以判斷。而稅捐稽徵法第24條第1項所規定之「納稅義務人」，則應由義務之相對性為基礎以為論斷。即由公法上稅捐債務之歸屬以認定納稅義務人為何人，倘對於非實體法上應負擔稅賦之人禁止處分其財產，顯非事理之平。故上開遺產及贈與稅法第6條第1項所規定三種順位之納稅義務人，與稅捐稽徵法第24條第1項所規定之「納稅義務人」，解釋上並非同一。㈣本件上訴人基於繼承之事實，應負擔繳納遺產稅之公法上債務。經被上訴人計算結果，被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地價值合計55,215,865元，扣除依遺產及贈與稅法第15條規定視為遺產之贈與22,705,868元，餘額32,509,997元，尚不足繳納所欠遺產稅77,708,458元，上訴人對此亦未爭執。從而，被上訴人為保全稅捐，就不足額45,198,461元部分，依稅捐稽徵法第24條規定，對上訴人及其他繼承人等10人之部分財產，辦理禁止財產處分，揆諸前揭規定，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院按：遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人於有遺產執行人時為遺產執行人，無遺產執行人為繼承人或受遺贈人，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務。至於限定繼承，係限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，遺產稅既非被繼承人生前遺留下來之債務，自無限定繼承之適用。本件上訴人雖限定繼承，依前述說明，被上訴人仍得以上訴人之財產抵償系爭遺產稅，上訴人雖主張我國遺產稅制採「總遺產稅制」，係對物課稅，並不及於對繼承人之固有財產為擔保課稅，原判決未就遺產稅之立法目的，就其規定相關課徵之意義及程序予以經濟上公平之衡酌，其判決即屬理由矛盾、判決不適用法規或適用法規不當及違背司法院釋字420號解釋意旨云云，自不可採。又依遺產及贈與稅法第47條規定：「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」及同法施行細則第22條第2項但書規定：「…但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」等情，足見課徵遺產稅、滯納金及罰鍰係於遺產總額範圍內為之，對限定繼承人之上訴人課徵遺產稅，尚不致於造成上訴人實質之損害。況本案被上訴人僅對上訴人之固有財產行使稅捐保全處分，尚未執行其固有財產，上訴人認定遺產總額不足以繳納遺產稅額，遂轉嫁於限定繼承人之固有財產，顯然違背遺產及贈與稅法第47條之精神云云，亦無可採。綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 28 日
書記官 邱 彰 德