最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1108號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳璧秋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院95年度訴字第3652號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）於民國（下同）86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）及其所屬新竹市分局查獲，依實質課稅原則，剔除其86及87年度土地交易損失新臺幣（下同）255,000,000元及180,000,000元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801元，按其各股東出資額比例，由新竹市分局通報被上訴人所屬中北稽徵所歸課上訴人（錫金公司股東之一）88年度營利所得705,233元及491,715元；另上訴人尚短漏報利息所得2,705元，遂併課核定其88年度綜合所得總額為2,024,932元，淨額為1,618,331元，除發單補徵應納稅額187,869元外，並審理違章成立，按所漏稅額177,533元，處0.5倍及0.2倍之罰鍰計88,600元（計至百元止）。上訴人對原核定之營利所得1,196,948元及罰鍰88,600元部分不服，申請復查，經被上訴人以95年5月22日財北國稅法字第0950205198號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：錫金公司負責人陳炳耀，未依公司法規定召開股東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）刑事判決確定在案，嗣經濟部亦以94年12月2日經商字第09402426480號函撤銷錫金公司解散登記事宜，得以證明錫金公司於87年12月30日之解散登記確遭撤銷而溯及失效，迄今實屬存續狀態，且上訴人實際未獲分配系爭錫金公司股利，未曾受領系爭營利所得，被上訴人以錫金公司解散，認定剩餘財產分派，而按上訴人持股比例（0.29%）核定上訴人獲有營利所得705,233元及491,715元合計1,196,948元，併歸課上訴人88年度營利所得705,233元及491,715元，核定其當年度綜合所得總額為2,024,932元，淨額為1,618,331元，其所為補徵稅額及罰款處分，顯有違誤。又錫金公司其他股東因本件相同事實之核定處分，業經被上訴人更正註銷，被上訴人對於上訴人為不同處理，有違平等原則。再者，錫金公司負責人陳炳耀未依公司法規定召開股東會，且在未獲得全體股東同意即擅自解散公司，涉有行使偽造文書，上訴人自無過失等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件系爭營利所得1,196,948元，係因錫金公司88年度清算申報案，申報清算後累積虧損47,073,409元，錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損255,000,000元及180,000,000元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配予股東核課營利所得繳納綜合所得稅。故被上訴人依實質課稅原則，剔除86、87年度前揭土地交易損失255,000,000元及180,000,000元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801元。又錫金公司未依限分派剩餘財產予股東，乃按上訴人持股比例（0.29%）核定其營利所得705,233元及491,715元合計1,196,948元，由新竹市分局通報被上訴人所屬中北稽徵所歸課上訴人（錫金公司股東）88年度營利所得705,233元及491,715元，核定其當年度綜合所得總額為2,024,932元，淨額為1,618,331元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係錫金公司股東，錫金公司於88年度辦理清算申報案，經北區國稅局及新竹市分局查獲錫金公司86及87年度分別向該公司負責人陳炳耀以高價購買新竹市○○段及芎林鄉土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售予第三人，並帳列巨額土地交易損失分別為255,000,000元及180,000,000元，依其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向錫金公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人陳炳耀等所提供，顯見此2筆土地之交易係虛偽規劃，利用該公司負責人陳炳耀居間購買，墊高土地成本，刻意規劃與關係人虛偽土地交易損失。詳述如下：錫金公司帳載86及87年間分別向負責人陳炳耀以300,000,000元、270,000,000元價款購買新竹市○○段820、821、822、823地號、新竹縣○○鄉○○段791、792地號及倒別牛段五股林小段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之45,000,000元將新竹市○○段820、821、822、823地號出售予陳素英，以30,000,000元將新竹縣○○鄉○○段791、792地號出售予何達雄，及以60,000,000元將倒別牛段五股林小段37-0001、
37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號出售予廖碧素，並帳列鉅額土地交易損失255,000,000元及180,000,000元，依其買賣資金流程及契約，顯示錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，抑且，向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供，顯見此2筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達231,000,000元，帳載此2筆土地交易後即旋於88年1月1日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避88年清算時盈餘分配予股東應繳納之綜合所得稅。北區國稅局遂將255,000,000元及180,000,000元，合計435,000,000元之土地交易損失調整減除，不予認列，核定錫金公司88年度有清算所得406,539,801元（見原處分卷第121頁至第124頁），回歸核課其股東即上訴人等人清算營利所得，此有北區國稅局審查二科審查報告及相關查得資料可稽。㈡錫金公司對87年度營利事業所得稅就該調減系爭土地交易損失之核定，申請復查，經北區國稅局以其逾期提起復查駁回確定（93年10月24日確定）在案，有北區國稅局審查二科審查報告、該公司營利事業所得稅復查案件流程畫面及復查決定書影本可稽。㈢又錫金公司原經經濟部核准為解散登記之核准函，嗣因臺北地院判決（94年8月10日94年度訴字第662號宣示判決筆錄，見原處分卷第37頁）確定而予撤銷，惟查，錫金公司係於87年12月22日向經濟部申請為公司解散登記，於87年12月30日獲經濟部准予登記，並作廢該公司之公司執照，該公司復於88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記，並於88年6月29日辦理清決算申報，至92年底北區國稅局著手調查前開2筆土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失之情事，遂於93年5月12日通報被上訴人所屬中北稽徵所歸課系爭營利所得，該公司之負責人陳炳耀旋即於93年6月25日具狀向臺北地院檢察署自首偽造文書，稱其87年底未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云。綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人陳炳耀具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於錫金公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。又錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（見原處分卷第157頁至第161頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。再者，揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理？且事隔多年，卻至北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如上訴人所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含其兄陳炳耀（持股比例78.71%）及陳炳耀之配偶李素珠（持股比例7.8%）（股東名簿，見原處分卷第98頁；一群人關係查詢清單，見被上訴人補充資料卷第526頁至第529頁）。是陳炳耀嗣後於臺北地院檢察署之刑事自首狀之陳述，實有違常情及經驗法則，且顯有意圖藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅；上訴人上開不知情之主張，亦與常理有違。依按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，．．．」本院59年判字第410號及75年判字第309號判例可資參照，錫金公司縱因上開臺北地院94年8月10日94年度訴字第662號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。㈣本件系爭營利所得1,196,948元，係因錫金公司88年度清算申報案，申報清算後累積虧損47,073,409元，業如上述，錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉高價墊高買賣成本及藉由負責人陳炳耀轉手交易分別虧損255,000,000元及180,000,000元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配予股東核課營利所得繳納綜合所得稅。故被上訴人依實質課稅原則，剔除86、87年度前揭土地交易損失255,000,000元及180,000,000元，回歸累積盈餘【86年度以前盈餘243,184,081元；87年度以後盈餘169,557,476元（含可扣抵稅額6,207,517元）】，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，乃按上訴人持股比例（0.29%）核定其營利所得705,233元及491,715元合計1,196,948元，由新竹市分局通報被上訴人所屬中北稽徵所歸課上訴人88年度營利所得705,233元及491,715元，核定其當年度綜合所得總額為2,024,932元，淨額為1,618,331元。且查北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書所載，被上訴人確係依財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，是被上訴人核定上訴人之清算營利所得金額，並無不合。㈤另查錫金公司之股東余厥成（86年3月16日死亡）及余蘇花（87年9月19日死亡）係因分別於86年及87年（核定前）死亡（見原處分卷第122頁），原歸課之營利所得業已由北區國稅局所屬三重稽徵所更正註銷，非清算所得核定有誤，上訴人之主張，有所誤解，尚非可取。㈥又查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然所得稅法第66條之8之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是上訴人主張未曾受領系爭營利所得，以違反收付實現指摘原處分，自不足採。㈦關於罰鍰部分：查上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,196,948元，已如前述，違反行為時所得稅法第71條第1項規定之申報義務。而錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結；再者，揆諸社會一般經驗法則，股東對於公司已停止營業多年，焉有不知之理？且事隔多年，卻至北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如上訴人所稱群起而訴追，於常情亦有未合，遑論該公司股東中尚包含其兄陳炳耀（持股比例
78.71%）及陳炳耀之配偶李素珠（持股比例7.8%）（股東名簿，見原處分卷第98頁；一群人關係查詢清單，見被上訴人補充資料卷第526頁至第529頁）。業如前述。是上訴人主張其無過失乙節，要無可採，難謂上訴人均不知情而無過失可言。是本件上訴人執為漏報之事由，尚非不可避免，其應注意且能注意遵守相關法令規定為正確之申報，竟未注意，其有過失至明。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，以上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,196,948元，併計上訴人漏報之利息所得2,705元，合計1,199,653元，被上訴人原核定除補稅外，並按漏稅額177,533元，以法定2倍以下，依有無扣繳憑單處0.5倍及0.2倍之罰鍰計88,600元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目或數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。．．．」為公司法第330條前段所規定。又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅．．。」復分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及65年1月27日台財稅第30533號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得適用。㈡個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為時所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，該條針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，即合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。經查，原判決關於錫金公司所為系爭土地交易係虛偽規劃，由錫金公司負責人陳炳耀居間購買，墊高土地成本，旋辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損，規避錫金公司88年清算時盈餘分配予各該股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅；以及被上訴人將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定該公司88年度清算申報時應分配予上訴人（股東之一）之營利所得，而依首揭規定發單補徵應納稅額及裁處罰鍰之原處分合法性；暨錫金公司實質上確已解散並清算，而上訴人身為錫金公司股東及該公司負責人之妹，卻主張不知該公司已停止營業多年，於常情有違等節，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，經核尚無判決不適用法規或適用法規不當或判決理由矛盾或理由不備之違背法令情形。上訴意旨主張錫金公司並未踐行公司法所規範程序上或實質上之清算要件，原判決認錫金公司實質上確已解散並清算完結，與刑事判決為不同之事實認定，有違本院75年判字第309號判例意旨，且上訴人亦未收付實現而有系爭營利所得云云，無非重述原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞再事爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈢另查被上訴人尚非依據所得稅法第76條之1規定予以強制歸戶課徵所得稅，並原判決亦未援引上開規定為判斷，而原審法院95年度訴更一字第20號判決及臺中高等行政法院93年度訴字第67號判決，其案情均與本件情形有別，上訴人猶以原處分及原判決未審酌說明所得稅法第76條之1規定新舊法之比較適用，有理由不備及不適用前揭判決之違背法令情形云云，尚無足取。㈣又查北區國稅局為調查錫金公司金融機構存放款提存往來等情形，業已報奉財政部92年12月15日台財稅字第0921604414號函核准有案，符合所得稅法第66條之8之規定程序，是上訴人主張本件未先報經財政部核准乙節，與事實不符，委不足採。㈤綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩