最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1109號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉陽明律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院95年度訴字第4164號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶李素珠均為錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）股東，且分任錫金公司董事長、董事，持股比例分別為78.71%、7.8%，其於88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬中南稽徵所依財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬新竹市分局通報查獲，錫金公司刻意規劃與關係人虛偽土地交易，依實質課稅原則否准該公司認列86及87年度土地交易損失各為新臺幣（下同）255,000,000元及180,000,000元，將之回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度之清算所得額為406,539,801元（原審事實欄誤植為406,534,040元），並於民國（下同）93年4月22日通知錫金公司依規定分配剩餘財產予股東，歸課上訴人及其配偶源自錫金公司之營利所得分別為324,868,879元及32,193,840元，合計357,062,719元，另查得上訴人漏報其本人及其配偶營利及租賃等所得計121,059元，乃併課核定其當年度綜合所得總額為365,075,802元，淨額為364,373,552元，除補徵稅額137,454,964元外，並按漏稅額137,461,697元，分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰68,728,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年6月2日財北國稅法字第0950229305號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：錫金公司固於87年12月30日向經濟部為解散之登記，並於88年6月30日向被上訴人為清算之申報，惟該公司所進行之清算程序實質上並未完結，清算不合法，該公司迄今仍存續，上訴人未受有剩餘財產分派，原處分核定上訴人88年度綜合所得稅結算申報有短報營利所得，應補稅及罰鍰，顯有違租稅實質主義、舉證責任分配原則、租稅平等原則及漏稅罰應以故意、過失為主觀責任要件之原則。況被上訴人否准認列錫金公司86年度之財產交易損失，已逾5年核課期間，又錫金公司既仍存在，則其果如被上訴人所稱於剔除86及87年度土地交易損失後，尚有盈餘者，被上訴人依法應向錫金公司加徵營利事業所得稅，始符租稅法律主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：經查核錫金公司本件土地買賣資金流程及契約，顯示該公司實際購入成本顯低於其帳列金額，且向該公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係該公司及上訴人等人所提供，顯見系爭土地交易係虛偽規劃，利用上訴人居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，涉嫌利用帳列鉅額土地交易損失，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時應繳納之綜合所得稅。又依錫金公司88年6月29日自行申報之清算前、後資產負債表所載，相關應收帳款、暫付款、存出保證金等資產科目均已收回，應付票據、應付帳款、應付費用、應付稅捐等負債科目亦均已清償，並填報清算損益表，及自行填報清算分配報告表已將現金145,507,560元分配予股東，且錫金公司於88年度起至94年底均無任何營業活動，顯見錫金公司實質確已於88年間辦理清算完結。嗣後上訴人於臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）之自首狀及該公司各股東之證述，有違常情及經驗法則，且有意藉規劃外觀之法律行為以規避實質課稅之嫌，依本院59年判字第410號及75年判字第309號判例意旨，錫金公司縱因上開刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。依北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書所載，原查依財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，原處分核定上訴人及其配偶之清算營利所得金額，並無違誤，至於系爭土地交易損失之剔除與否及剔除時間，與錫金公司營利事業所得稅核課期間無涉，更與本件上訴人綜合所得稅之核課期間無關，並無逾越核課期間情事。又錫金公司藉上訴人名義居間購買土地墊高成本，虛列鉅額土地交易損失，上訴人身為負責人自難諉為不知，是其漏未申報系爭所得，顯非無過失。至於余厥成及余蘇花等2人係因於清算前死亡，錫金公司分配之營利所得應歸課繼承人之綜合所得稅，故將原歸課余厥成及余蘇花2人之營利所得予以註銷，原處分並無違反租稅平等原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人及其配偶李素珠均為錫金公司股東，且分任錫金公司董事長、董事，持股比例分別為78.71%、7.8%，而上訴人代表錫金公司於88年度辦理清算申報，經北區國稅局及新竹市分局查獲錫金公司86及87年度分別向該公司負責人甲○○以高價購買新竹市○○段及芎林鄉土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之價款出售予第三人，並帳列巨額土地交易損失分別為255,000,000元及180,000,000元，依其買賣資金流程及契約，顯示其實際購入成本顯低於其帳列金額，又向該公司購入系爭土地之各該第三人購地價款資金來源亦大多係錫金公司及該公司負責人甲○○等所提供，顯見此2筆土地交易係虛偽規劃，利用該公司負責人甲○○居間購買，墊高土地成本，刻意規劃與關係人虛偽土地交易損失。相關流程說明如下：錫金公司帳載86及87年間分別向負責人甲○○以300,000,000元、270,000,000元價款購買新竹市○○段
820、821、822、823地號、新竹縣○○鄉○○段791、792地號及倒別牛段五股林小段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之45,000,000元將新竹市○○段820、821、822、823地號出售予陳素英，以30,000,000元將新竹縣○○鄉○○段791、792地號出售予何達雄，及以60,000,000元將倒別牛段五股林小段37-0001、37、36-0005、36-0
024、36-0041、36-0043地號出售予廖碧素，並帳列鉅額土地交易損失255,000,000元及180,000,000元，依其買賣資金流程及契約，可知錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人甲○○等人所提供，顯見此土地交易係虛偽規劃，利用甲○○居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達231,000,000元，帳載此土地交易後即旋於88年1月1日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅。㈡又錫金公司於87年12月22日向經濟部申請為公司解散登記，87年12月30日經經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照，該公司復於88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記，並於88年6月29日辦理清決算申報，嗣北區國稅局於92年底著手調查前開土地交易流程，於93年間查獲前述規劃虛列鉅額土地交易損失情事，並於93年5月12日通報被上訴人所屬中南稽徵所歸課系爭營利所得，該公司之負責人甲○○旋即於93年6月25日具狀向臺北地檢署自首偽造文書，稱其87年底係未經全體股東同意而偽造內容不實之同意解散公司之臨時股東會會議紀錄向經濟部申請解散登記云云，業據原審法院依職權調閱錫金公司登記案卷2宗、上訴人偽造文書偵審案卷共8宗查核屬實，而綜觀此一事實經過，錫金公司之負責人甲○○具狀自首偽造文書，顯係由於前述虛列土地交易損失事實被查獲，復囿於該公司營利事業所得稅事件將因逾期提起復查而告確定，所為臨訟彌縫之作。而錫金公司係因向稅捐稽徵機關所為清算所得申報程序未能完成，上訴人始聽從會計師意見去自首偽造文書犯行一節，業據上訴人到庭自認屬實（96年9月26日言詞辯論筆錄第7頁參照），是錫金公司前所進行解散及清算程序，顯無虛偽之處。再者，錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動（卷附第297至300頁），且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東（卷附第300至305頁分類簿、原處分卷第117頁股東清算分配報告表參照），顯見錫金公司實質上確已解散並清算完結。又錫金公司已停止營業多年，而該公司董事李文洋為上訴人妻弟、李素珠為上訴人配偶、陳雪貞為上訴人之妹，監察人黃詠淑為董事余蘇花之孫，渠等對之焉有不知之理，竟於北區國稅局查獲上開虛列事實後，始如上訴人所稱群起而爭執，顯於常情未合，是上訴人嗣後於臺北地檢署之刑事自首狀之陳述，有意藉規劃外觀之法律行為，以規避實質課稅，非屬事實。錫金公司縱因上開臺灣臺北地方法院94年8月10日94年度訴字第662號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實（本院59年度判字第410號及75年度判字第309號判例參照），始符租稅公平之原則。又系爭營利所得，係因錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易，藉墊高買賣成本及藉由負責人即上訴人轉手交易分別虧損255,000,000元及180,000,000元，沖銷累積盈餘，規避88年清算將盈餘分配予股東核課營利所得繳納綜合所得稅，已如前述，則被上訴人依實質課稅原則，剔除錫金公司86、87年度前揭土地交易損失255,000,000元及180,000,000元，回歸累積盈餘，核定錫金公司88年度清算所得406,539,801元，並於93年4月22日發函促請錫金公司依規定分配剩餘財產予股東及提示分配證明文件供核，錫金公司就此，固未依法申報分配系爭盈餘之情形，惟依錫金公司已就該公司所餘現金悉數扣除各人之原出資額後予以分配（原處分卷第117頁股東清算分配報告表參照），該公司斯時已無剩餘財產，是錫金公司前於86及87年度刻意規劃安排虛偽土地交易墊高買賣成本旋即低價出售，製造鉅額土地交易損失，藉虧損沖銷之累積盈餘406,539,801元，顯已透過上訴人取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明；從而，原處分依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋、65年1月27日台財稅第30533號函釋，按上訴人及其配偶持股比例分別核定渠等營利所得各為324,868,879元及32,193,840元，合計357,062,719元，併同被上訴人另查得上訴人漏報其本人及其配偶營利及租賃等所得121,059元，併課核定其當年度綜合所得總額為365,075,802元，淨額為364,373,552元，應補徵稅額為137,454,964元，於法並無不合。另依北區國稅局錫金公司88年度清算查帳報告書（見原處分卷第112至114頁）所載，被上訴人係依財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋規定，於計算全體股東應稅清算所得額時，業將剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本，而上訴人代表錫金公司於清算時提出之股東清算分配報告表亦記明該公司於88年6月30日分配公司所餘現金時業已自行扣除原出資額（股本），是被上訴人核定之上訴人及其配偶前揭營利所得金額，即無不合。㈢又本件上訴人已自錫金公司取得系爭款項一節，除附註說明外，尚有上訴人所提之錫金公司85年度財務報告暨會計師查核報告書第10頁關係人交易事項、86年度財務報告暨會計師查核報告書第10頁關係人交易事項欄記載明確，是系爭所得實已由上訴人取得，上訴人主張並無證據證明上訴人取得系爭所得，伊與其配偶未實際分得公司盈餘、原處分違反收付實現云云，均不足採。另查，錫金公司之股東余厥成（86年3月16日死亡）及余蘇花（87年9月19日死亡）係因分別於86年及87年（核定前）死亡（見原處分卷第167至170頁、臺北地檢署94年度偵字第2669號案卷第7頁、第8頁參照），原歸課之營利所得業已由北區國稅局所屬三重稽徵所更正註銷，非清算所得核定有誤，上訴人主張錫金公司其他股東因本件相同事實之核定處分，經被上訴人更正註銷，被上訴人對於上訴人為不同處理，有違平等原則云云，亦非可取。至於錫金公司於87年12月30日經經濟部經商字第087143177號函核准解散登記，雖因上訴人自首偽造文書經法院判決確定，而遭經濟部以94年12月2日經商字第09402426480號函撤銷，惟此無礙於公司前已為之盈餘分配行為，上訴人就此復未能舉證證明上訴人及其配偶於錫金公司解散登記核准遭撤銷後，業將系爭受配營利所得繳還錫金公司，是上訴人主張錫金公司既經撤銷解散登記仍續存在，則該公司86年及87年度如尚有盈餘，被上訴人依法應向錫金公司加徵營利事業所得稅，始符租稅法律主義，原處分核課上訴人88年度綜合所得稅，顯有違誤云云，亦難憑採。再查，本件錫金公司86年度營利事業所得稅結算申報，帳載土地交易損失259,141,370元，雖於90年6月27日北區國稅局所屬新竹市分局查核時即發現異常，予以剔除（原處分卷附審查報告參照），並改核定為土地交易所得，惟本件並非就剔除上開土地交易損失所為之補徵營利事業所得稅（因土地交易所得免納所得稅），而係將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定該公司88年度清算申報時應分配予各股東之營利所得數額，故系爭土地交易損失剔除時點與錫金公司營利事業所得稅核課期間無涉，更與本件上訴人綜合所得稅之核課期間無關，而本件上訴人於89年3月30日申報88年度綜合所得稅，核課期間依稅捐稽徵法第21條1項第1款及第22條第1款之規定計算5年，應至94年3月29日始屆滿（遑論7年），是上訴人主張原處分否准認列錫金公司86年度之財產交易損失，已逾5年核課期間，原處分應予撤銷云云，要無足取。㈣錫金公司自87年辦理公司解散登記，88年辦理清算申報後，直至93年5月12日北區國稅局查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，已如前述，顯見該公司實質上確已解散、分配剩餘財產，且清算完結；而本件上訴人為錫金公司董事長，上訴人配偶李素珠為該公司董事，就此知之甚詳，渠等受配取得系爭營利所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利所得357,062,719元、本人及其配偶營利及租賃等所得計121,059元，自難謂無過失。從而，原處分核定上訴人當年度綜合所得總額為365,075,802元，淨額為364,373,552元，除補徵稅額137,454,964元外，並審酌上訴人違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額137,461,697元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰68,728,900元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，與判決之結果不生影響，爰無庸逐一論述。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目或數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。．．．」為公司法第330條前段所規定。又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅．．。」復分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及65年1月27日台財稅第30533號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得適用。㈡個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為時所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，該條針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，即合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。經查，原判決關於錫金公司所為系爭土地交易係虛偽規劃，由錫金公司負責人即上訴人居間購買，墊高土地成本，旋辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損，規避錫金公司88年清算時盈餘分配予各該股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅；以及被上訴人將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定該公司88年度清算申報時應分配予上訴人及其配偶（股東之一）之營利所得，而依首揭規定發單補徵應納稅額及裁處罰鍰之原處分合法性；暨錫金公司實質上確已解散並清算完結，而上訴人身為錫金公司股東兼董事長，其配偶則為該公司股東兼董事，就其受配取得系爭營利所得，能注意而不注意致漏報等節，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，經核尚無判決不適用法規或適用法規不當或判決理由矛盾或理由不備之違背法令情形。上訴意旨主張錫金公司未踐行公司法所規範程序上或實質上之清算要件，不得認該公司已解散並清算完結，原判決置上訴人向臺北地檢署自首偽造文書內容之真實性於不顧，並曲解上訴人動機，顯有不當，且上訴人及其配偶未收付實現而有系爭營利所得云云，無非重述原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞再事爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈢再者，依上訴人96年9月4日於原審庭呈之錫金公司87年度會計師查核報告書中損益比較結論分析表（即原審卷第297頁）之結論及比較分析部分載明：「委託公司鑒於房地產景氣將持續低迷多年，為免資金長期積壓，於本期經股東會決議解散，並出清所有不動產投資案．．．」，比較86、87年度資產負債表（原審卷第298頁）所載，該公司在建工程、待售房地、交通設備、生財器具均已於87年間出清，87年度營業成本查核說明表（原審卷第299-300頁）中，該年度除了該筆虛列之土地交易成本外，並無其他進貨項目，且該筆土地於87年度旋即出售，依88年度分錄簿（原審卷第301-305頁）所載，錫金公司於88年1月1日起至88年3月31日間陸續將應收帳款、暫付款、存出保證金等各資產科目收回，並將應付票據、應付帳款、應付費用、應付稅捐等各負債科目清償，益證該公司已無繼續經營之動機，並已實質進行公司解散清算行為。復就上訴人所提帳證中，並無88年3月31日之後至94年底之會計帳載或憑證，亦顯見其間錫金公司並無任何營業活動，其事實上確已解散清算。是原審斟酌本件自86年度起所有事實經過及相關資金流程，認定上訴人顯已透過上開土地交易之規劃，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算時實際分由各該股東取得，洵無違誤。另北區國稅局通知錫金公司補報88至94年度營利事業所得稅，係依其於95年3月6日自行申請撤銷清算申報案之內容辦理，至上訴人主張錫金公司尚在營業之相關資料，均係其自行申報，非經北區國稅局核定錫金公司於88至94年度有應納之營利事業所得稅，是本件被上訴人並無於同一事實範圍內持相異見解之情事。㈣如前所述，原判決係認定系爭土地交易損失為虛偽，則錫金公司於88年間清算時自應有北區國稅局核定之累積盈餘可供分配，並非如上訴人所言，係被上訴人認定其土地交易有所得，乃致有交易所得可供分派予股東之情形，從而上訴人主張原判決既認系爭土地買賣係出於虛偽，自無土地交易所得可供分派予股東，而有證據理由矛盾之違法一節，當無可採。㈤另查，訴外人余厥成及余蘇花2人係因於錫金公司剩餘財產分配日之前即已死亡，其受分配之營利所得係屬其繼承人之所得，應歸課繼承人之綜合所得稅，因斯時已逾核課期間而無法再行歸課等情，業據被上訴人說明在案，上訴意旨謂被上訴人於同一事實範圍內，持相異之見解，有違行政機關決定之一體性及租稅平等原則云云，要係誤會。況且北區國稅局對於余厥成、余蘇花及其繼承人課稅正確與否，亦不影響本件被上訴人就系爭營利所得予以歸課上訴人綜合所得稅之正確結果。㈥綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩