最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1110號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院95年度訴字第3777號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元（其中營利所得為28,520,453元，下稱系爭營利所得；其餘合計179,284元，下稱系爭其餘所得），案經上訴人查獲並歸課被上訴人綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並經上訴人按所漏稅額10,574,190元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。被上訴人不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）經經濟部以94年12月2日經商字第09402426480號函核准撤銷解散登記，即應回復未解散前之狀態，如股東受分配有股本、股利，應就分配所得悉數返還公司，故就實質言，股東並無利得。錫金公司固有完成清算申報之形式，但其解散清算並不合法，從而上訴人以被上訴人因錫金公司解散、清算，而獲分配取得股利28,520,453元，並以此作為課稅基礎，顯有未洽。又被上訴人並未獲分配股利28,520,453元，上訴人未盡舉證責任，逕以錫金公司解散，認定剩餘財產分派，依據股東清算分配報告表所載，於原審審理中方援引所得稅法第66條之8規定，惟未報經財政部核准，即按實際應分配或應獲配之股利予以調整，轉課被上訴人稅額及罰鍰，顯有違實質課稅原則及程序上相關規定。又錫金公司之股東余厥成，前亦經稅捐稽徵機關認定曾受分配清算後剩餘財產，核課補繳所得稅在案。嗣在錫金公司之解散登記經撤銷後，申請復查，經上訴人更正原處分，認其並無系爭錫金公司剩餘財產營利所得。上訴人於「同一事實範圍內，持相異之見解」，自有違行政機關決定之一體性及租稅平等原則。另被上訴人主觀上並無故意或過失，上訴人對被上訴人課以罰鍰之處分，有違漏稅罰應以故意、過失為必要之原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：被上訴人係錫金公司股東，錫金公司於88年度辦理清算申報，經上訴人及所屬新竹市分局查獲該公司刻意規劃與關係人虛偽土地交易，利用該公司負責人陳炳耀居間購買土地，墊高土地成本，虛列巨額土地交易損失，因該公司86年原帳列累積盈餘高達231,000,000元，於88年1月1日辦理清算，涉嫌利用帳列巨額土地交易損失，規避88年清算時盈餘分配予股東時應繳納之綜合所得稅，經上訴人及所屬新竹市分局查獲，遂將上開合計435,000,000元之土地交易損失調整減除，否准認列，回歸累積盈餘，核定清算所得額406,534,040元，又該公司未依限分派剩餘財產予股東，上訴人所屬新竹市分局乃按被上訴人持股比例6.91%，核定其營利所得16,804,023元及11,716,430元合計28,520,453元，歸課被上訴人綜合所得稅，於法並無不合。又錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日上訴人查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結，被上訴人主張因錫金公司負責人偽造文書辦理解散，已經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）刑事判決公司清算不合法，仍不足以反證已依法清算完結之事實。再者，上訴人雖無資金流程可證被上訴人已收受系爭營利所得，惟查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然所得稅法第66條之8規定係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是被上訴人主張未曾受領系爭營利所得，已違反收付實現，自不足採。另錫金公司之股東余厥成及余蘇花係因於核定前死亡，上訴人乃將原歸課之營利所得更正註銷，非清算所得之核定有誤，亦非渠等2人未獲分配，被上訴人係屬誤解。本件被上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經上訴人查獲漏報本人及配偶營利、薪資、利息、租賃所得合計28,699,737元，上訴人按所漏稅額10,574,190元，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止），於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠被上訴人88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計28,699,737元（其中系爭營利所得為28,520,453元；其餘系爭所得合計179,284元），案經上訴人查獲並歸課被上訴人綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並經上訴人按所漏稅額10,574,190元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。本件被上訴人僅對系爭營利所得及罰鍰爭執，對其餘系爭所得（未逾25萬元）並不爭執；而系爭營利所得，參考本件復查決定理由欄及上訴人訴訟代理人於原審96年4月24日準備程序筆錄所陳，是知本件系爭營利所得係指錫金公司辦理解散登記之清算所得剩餘財產股利之分配所得。㈡系爭處分理由欄固稱「．．．依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於本年6月30日分配予各股東．．．」，然經命上訴人提出被上訴人業已取得系爭營利所得之資料文件時，上訴人先稱：「銀行存放款資料明細已取得，但有某幾筆仍需向銀行調查原始傳票資料，還需要3星期。」（見原審96年5月22日準備程序筆錄）；嗣於原審96年8月21日準備程序中，卻又陳稱：「（問：上訴人能否證明被上訴人有收受系爭營利所得？）答：不能證明。」足知系爭處分所載「依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）已於本年6月30日分配予各股東」，當僅係上訴人參考錫金公司清算所得分配報告表所為臆測之事情，尚待進一步查證有無收付實現之事實，惟上訴人並未為此圖，即本於有待查證之資料遽為認定本件課徵系爭營利所得之事實，容有未洽。㈢況查，上訴人所據以課徵被上訴人系爭營利所得之錫金公司清算基礎之事實文件，已經臺北地院94年度訴字第662號宣示判決筆錄認定係屬偽造之私文書確定在案，有該宣示判決筆錄影本附卷可證。再者，錫金公司之解散登記所據之文件既經法院判決認定係偽造之文書確定有案，臺北地院檢察署因而以94年10月20日北檢大生94偵2669字第57803號函請經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日所為之解散登記，復有臺北地院檢察署之該函影本附卷足徵，而經濟部亦於94年12月2日以經商字第09402426480號函知錫金公司，依公司法第9條第4項規定，撤銷錫金公司於87年12月30日經經濟部以經商字第087143177號函核准解散登記事宜在案，另有該撤銷解散登記函影本附卷足稽。是知，錫金公司自經濟部撤銷其解散登記時起回復其未為解散登記之情事，錫金公司所為之清算行為，既均本於偽造之私文書所為，則其清算文件，包括上訴人所據錫金公司之清算所得分配報告表之內容，均屬不實，而不得據為課徵所得稅之基礎。上訴人就此未予詳究，僅因錫金公司提出清算所得分配報告表即遽爾認定被上訴人取得系爭營利所得，自有違誤，而不足憑取。㈣綜上，被上訴人就所爭執之事實所為之主張委足採取，上訴人未查明被上訴人是否確有系爭營利所得，僅憑尚待查證之錫金公司清算所得分配報告表即率爾認定其業已取得，進而與其餘所得合併課徵其綜合所得稅暨科處罰鍰（綜合所得稅漏報金額達250,000元，始予以處罰，本件扣除系爭營利所得，其餘漏報所得未逾250,000元，應無處罰問題），自有違誤，訴願決定未予詳究即予以維持，亦有未合。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），自有理由等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目或數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。．．．」為公司法第330條前段所規定。又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅．．。」復分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及65年1月27日台財稅第30533號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得適用。㈡本件被上訴人係錫金公司股東，其88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計28,699,737元（其中營利所得為28,520,453元；其餘合計179,284元），案經上訴人查獲並歸課被上訴人綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並經上訴人按所漏稅額10,574,190元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。被上訴人不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。原審判決以前揭理由，諭知：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」，固非無見。㈢惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號著有判例。又個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但行為時所得稅法第66條之8係屬一般原則之特別規定，該條針對藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，即合乎租稅法律要求，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。經查，本件上訴人係以錫金公司刻意規劃虛偽土地交易，由其負責人陳炳耀居間購買土地，墊高土地成本，旋辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損，規避錫金公司88年清算時盈餘分配予各該股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅為由，乃將該筆規劃安排墊高買賣成本之虛偽土地交易，原帳列藉以沖銷累積盈餘之土地交易損失金額，轉回錫金公司累積盈餘，核定錫金公司88年度清算申報時應分配予被上訴人（股東之一）之營利所得，而依首揭規定發單補徵稅額及裁處罰鍰；則本件上訴人據以核定補徵稅額及裁處罰鍰所憑之證據資料，如果屬實，雖錫金公司負責人陳炳耀於上訴人通知錫金公司依規定分配剩餘財產予股東及通報清算所得人工歸戶補徵綜合所得稅之後，方於93年6月25日自首偽造文書並聲請撤銷公司清算登記，而經臺北地院94年度訴字第662號宣示判決筆錄，判處陳炳耀有期徒刑3月，緩刑2年，並陳炳耀願支付50,000元予公益團體，嗣臺北地院檢察署復於94年10月20日函經濟部撤銷錫金公司於87年12月30日之解散登記；然上開臺北地院協商判決，與上訴人本件據以核定補徵稅額及裁處罰鍰所憑之證據資料並不一致，依本院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號判例意旨，行政法院原不受該刑事協商判決之拘束，而可依行政訴訟法第133條規定，本於職權調查證據，依法認定事實及適用法律；從而，上訴人主張錫金公司有上開藉虛偽之安排，不當為其股東規避納稅義務，而該當於行為時所得稅法第66條之8規定情形乙節，究否屬實？事關上訴人對被上訴人所為補徵稅額及裁處罰鍰之原處分合法性，應予以釐清。原判決上開關於法令適用之重要事項未予詳究，即遽爾為被上訴人有利之判決，其法令之適用，容有未洽，上訴意旨指摘原判決違背法令，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，以昭折服。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 王 碧 芳法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩