最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1112號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年9月20日臺北高等行政法院95年度訴字第4376號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父，即被繼承人林福松於民國（下同）91年11月24日死亡，上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）106,123,941元，遺產淨額43,755,141元，應納稅額12,432,607元。上訴人不服，就死亡前未償債務扣除額、農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並於訴訟中撤回關於公共設施保留地扣除額之主張。
二、上訴人起訴主張：：(一)系爭土地實係被繼承人林福松之父林清標購買後，指定信託登記在被繼承人名下。嗣後林清標於76年2月3日死亡，因林清標另一子林水塗也先於62年9月30日死亡，故系爭土地應屬被繼承人及林水塗之子林榮枝（代位繼承關係）所有。惟因受土地法及農業發展條例之限制，致無法移轉予林榮枝名下，被繼承人於生前乃同意作價24,970,000元支付林榮枝，以抵償應移轉系爭土地應有部分2分之1予林榮枝之債務，故該24,970,000元確屬未償債務；(二)系爭土地確係農地供農業使用，僅因其他共有人拒不配合訂立分耕或分管協議書，致無法取得農業使用證明書，非可歸責於上訴人，請准許扣除農業用地扣除額等語，求為判決訴願決定及原處分關於未償債務、農業用地扣除額部分撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地依土地登記謄本登載所有權人為被繼承人，登記原因係於39年間買賣取得，與上訴人主張不合。次查林水塗戶籍資料登載為自耕農，依土地法及農業發展條例之規定，自得登記於林水塗名下，何須信託登記於被繼承人名下？且上訴人主張該部分土地以24,970,000元抵付予林榮枝，係以土地公告現值計算，實與一般土地交易之計價方式不合。上訴人既無法提出相關之事實證明資料，自不能認其主張之事實為真實。被上訴人將系爭土地併入遺產課稅及否准認列死亡前未償債務扣除額，並無不合。（二）農業用地作農業使用證明書為申請免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管主管機關本諸職權為之，上訴人迄未提示主管機關核發之農業使用證明書供核，自難證明系爭土地確係為農業用地，被上訴人否准自遺產總額中扣除系爭土地之價值，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)死亡前未償債務扣除額部分：上訴人主張系爭土地應有部分2分之1應移轉登記予林榮枝，惟因林榮枝無自耕農身分，遂按公告現值計算該部分之價值以為抵償，此部分自屬未償債務云云，惟查有關上訴人主張之事實，固據其提出被繼承人與林水塗名義簽具之土地約定協議書載明「…立約定持分每人各二分之一，並待取回該土地及法令許可下再辦理移轉登記…」；及被繼承人名義所簽發之發票日為91年9月20日、金額24,970,000元之本票；命上訴人等繼承人應連帶給付林榮枝24,970,000元及利息之台灣板橋地方法院93年度促字第12381號支付命令各1紙附於原處分卷第120、233、246頁可參。然查，林水塗早於62年9月30日即已死亡，上訴人提出林水塗與被繼承人共同具名之土地約定協議書，實難以辨別其真偽；又本票只是有價證券，無從以票面記載文義明瞭發票人、受款人間之基礎法律關係；另支付命令係依非訟程序而取得，未經法院進行實體之審理，亦難以證明當事人間之權利義務。是以，上開書證尚無法證明系爭土地為被繼承人之父林清標所購買，信託登記於被繼承人名下，被繼承人負有移轉登記應有部分二分之一予林榮枝之債務等事實。再者，上訴人主張被繼承人因囿於林榮枝無自耕農身分，乃同意按土地公告現值計算以24,970,000元抵付云云，顯然未符市場交易鮮有以公告現值計算土地價值之事實。綜上，上訴人以上開書證證明被繼承人有此未償債務，尚未能使原審法院獲致「未償之債務，具有確實之證明者」之心證。(二)農業用地扣除額部分：查系爭土地除上訴人取得114地號土地之農業使用證明書，得予認定為農地，可自遺產總額中扣除外，其餘119地號等7筆土地則未能取得農地農用證明，此為上訴人所不爭執。則稅捐機關認定土地是否為農地農用，得否自遺產總額中扣除，唯依直轄市或縣（市）政府有無核發農地作農業使用證明以為基礎，稅捐機關尚不得自行認定，故被上訴人未准該7筆土地自遺產總額中扣除，自無違誤。上訴人主張係其他共有人拒不配合訂立分耕或分管協議書，致無法取得農業主管機關核發之農業使用證明書，自非可歸責於上訴人云云，此係關於縣市政府否准核發農地農用證明之行政處分有無違誤之攻防方法，本件非關於該否准處分之爭議，自毋庸予以論斷。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：上訴人於申報遺產稅時主張系爭土地係作農地使用，自應列為扣除額，然被上訴人僅准依上訴人提示之114地號土地之農業使用證明書核定9,168,800元，其餘119地號等7筆土地則未予扣除。現上訴人再補提系爭石頭溪段上石頭溪小段124、121及119之1地號土地作農業使用證明書，足以證明確有繼續作農業使用，被上訴人依法自應准予追認減除農業用地扣除額。況查該7筆土地係因被繼承人其他共有人有訴訟糾紛，不願配合訂立分耕或分管協議書，致無法取得農業主管機關核發之農業使用證明書，自非可歸責於上訴人，被上訴人予以否准，顯剝奪人民利益，有違憲之虞。原審本可命被上訴人實地勘查，竟未為作為，自有判決重要證據未予調查之違法等語。
六、本院按：㈠遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、第17條第1項第6款前段及第9款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」次按行為時農業發展條例第38條第1頂前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，，．．．」（與現行條文內容相同）、第39條規定：「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關資料向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」（現行法修正移為同條第2項、第3項，第39條第2項規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」、第3項規定：「農業用地作農業使用之認定標準、前2項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」）。
㈡另行政院農業委員會其於農業發展條例第39條第2項之授權
訂定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，其於行為時有效之第3條第4款（現列為第3款）規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：．．．依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者」、第11條第1項規定：「申請人因有第3條各款之情事，申請核發農業用地作農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：．．．」準此，當事人申請農地自遺產總額中扣除免徵遺產稅者，即應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定申請要件，納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第50條規定），而未盡其檢具農業用地作農業使用證明書之法定申請要件者，自未能據以主張免徵遺產稅。
㈢查本件上訴人起訴時原併對死亡前未償債務扣除額部分為爭
執，惟經原判決以上訴人所主張系爭土地應有部分2分之1應移轉登記予林榮枝，因林榮枝無自耕農身分，遂按公告現值計算該部分之價值以為抵償之未償債務無法證明為由駁回其訴，上訴意旨就此部分未再爭執。是上訴意旨所爭執者僅係對被繼承人遺留之臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段119、119-1、120、120-2、121、124、125地號等7筆土地（下稱系爭土地）之農業用地扣除額部分為爭執，應予敘明。而此爭執部分，原判決業已敘明上訴人未能提出該7筆土地之農地作農業使用證明，因而未能准許將系爭7筆土地自遺產總額中扣除，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，與法並無不合。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令或違背證據法則之情形。上訴意旨指稱原審未實地勘查，有重要證據未予調查之違法等語，忽略其就系爭土地申請依法免徵遺產稅應盡之上開法定申請要件，難謂原判決就其證據取捨，有違反證據經驗及論理法則之情形，或不適用法規或適用法規不當之違背法令之情形。
㈣上訴人固於原審宣判期日（96年9月20日）後之96年9月26日
向台北縣樹林市公所申請系爭土地其中石頭溪段上石頭溪小段114（業經原判決載明已經被上訴人准許免徵遺產稅在案，見原處分卷第133頁）、119-1、121及124等4筆地號之農業用地作農業使用證明書，並經該市公所以96年12月11日北縣樹建字第0960041819號函核發。然查，該農業使用證明書僅記載系爭土地7筆中之119-1、121及124等3筆地號而已，並不完整，且其證明有效期間又僅為6個月（參農業用地使用認定及核發證明辦法第15條），自係指自核發日往後起算6個月而言，並無溯及證明92年5月間上訴人申報遺產稅申請時免徵遺產稅時系爭土地農業使用狀態之效力。況被上訴人曾以92年9月30日北區國稅審二字第0920035813號函請上訴人提出系爭土地之農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第130頁），俾憑辦理遺產稅減免。上訴人固於92年10月30日提出說明函（見同上卷第125頁），然其說明記載：「．．．其他土地正與共有人協議分管事宜後，農業主管機關始得發給作農業用地使用證明書，爰請貴局容受補呈。」是上訴人未於於申報遺產稅申請免徵時一併提出系爭土地之農業用地作農業用地使用證明書明確。前後對照以觀，可知上訴人迄96年9月26日始再向台北縣樹林市公所申請核發系爭土地作農業用地使用證明書，其間並無不可歸責於己之事由，其對系爭土地申請免徵遺產稅未依法檢具系爭土地作農業用及使用之法定要件甚明。從而原判決以上訴人未能證明被繼承人死亡前未償債務扣除額之存在，暨申請免徵系爭土地之遺產稅時，未依法檢具系爭土地之農業用地作農業使用證明書，因而維持原處分及訴願決定否准上訴人就死亡前未償債務扣除額及系爭土地從遺產總額中扣除之請求，業已詳為論明其理由及依據。上訴論旨，仍執前詞，就上開部分指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 王 史 民