最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1120號上 訴 人 宏遠證券股份有限公司（原名：吉祥證券股份有限
公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師周振宇 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月19日臺北高等行政法院95年度訴更二字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（由大信綜合證券股份有限公司更名為吉祥證券股份有限公司，再更名為現名）87年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報列報薪資新臺幣（下同）818,286,219元，被上訴人經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）通報，認上訴人其中浮報吳美滿等55人之薪資76,677,767元，乃予剔除，並按所漏稅額處16,479,600元罰鍰。
上訴人不服，併就被上訴人否准其有關前手利息之扣繳稅款534,686元部分，申請復查，經被上訴人以90年5月25日財北國稅法字第90017613號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。經原審法院以91年度訴字第2026號裁定駁回其訴。上訴人不服，提起抗告，經本院以92年度裁字第1595號廢棄該裁定，發回原審法院審理，原審法院復以92年度訴更一字第153號裁定駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起抗告，再經本院以94年度裁字第2450號裁定廢棄原裁定（有關前手利息扣繳稅款部分，已經兩造和解，不在更審之審理範圍），經原審法院以95年度訴更二字第4號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：稽徵機關依法就租稅構成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件均應負舉證責任。惟被上訴人就系爭科處上訴人罰鍰之構成要件事實，未善盡其職權調查之義務；又未能於訴訟中盡其舉證責任，而以臆測之詞認定上訴人違法，有悖稅捐稽徵法第30條第1項、行政程序法第36條、第43條等規定；況被上訴人援引當時未經法律授權之職權命令即行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）為系爭裁罰之依據，於法亦有未合。再上訴人確有於87年間給付薪資予吳美滿等人，要不能僅以吳美滿等人有侵占行為，即謂上訴人有浮報薪資虛增成本之故意、過失與違法行為，更不得對上訴人課處漏稅罰。退步言之，縱認系爭薪資有增列情事，亦得認屬查核準則第103條規定之其他損失，上訴人得於當年度營所稅申報時，認列為全年所得額之減項，此乃會計科目之變更，要不能謂上訴人有何虛列支出逃漏稅捐之情事等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本案經臺北市調處查獲上訴人浮報薪資76,677,767元，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱北檢）檢察官起訴並經臺灣臺北地方法院（以下稱臺北地院）88年度訴字第1321號、89年度訴字第135號刑事判決以葉輝等確有虛增薪資、獎金之情事在案，其與本案對事實之認定並無二致。上訴人員工吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等81名員工薪資項下，交由林素慧及不知情之會計人員製作不實具會計憑證性質之薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁核定後，分別匯入世華銀行及大安分行員工薪資專戶內，再由知悉上訴人藉此逃漏營所稅之該員工，將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款單交付代領後，轉交予葉輝、盧玉雲私用；至因虛增薪資、獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於提領時預先扣除6%或13%之所得稅差額，或由盧玉雲、呂明螢或林素慧於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等事實，判處葉輝、葉能邁侵占及逃漏稅捐罪刑在案。參以上訴人員工謝瑞玉、余淑瑩、朱美玉、王子奇、黃思駿等人在該刑事案件偵審中，就上訴人利用員工名義虛增薪資、獎金等情陳述甚明，並有員工薪資明細、員工年終獎金表扣案足憑，而依扣案之員工薪資統計表顯示，遭虛增薪資之員工之虛增部分，除扣除6%供繳交所得稅外，其餘均悉數繳回公司，且依扣案之員工獎金計算表顯示葉輝、盧玉雲等高層主管均支領巨額獎金。足認上訴人87年度之代表人以前述虛增員工薪資、獎金等方式為上訴人逃漏營所稅，實則上訴人並未發放該虛增款項；又縱該款由葉輝等人予以侵占，於上訴人實質上並未發放該虛增薪資、獎金之意亦未發放之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件訴願決定書係以羅福助為上訴人代表人而於91年3月26日經上訴人公司接收郵件人員收受，有送達證書附於訴願卷可稽。惟查，上訴人之法人股東福佳國際貿易股份有限公司業自91年3月15日改派蔣成銓接替羅福助董事職務，法人股東紀漢仁投資股份有限公司自同日改派許立賢接替許立仁董事職務，上訴人之董事長於同日改選由許立賢擔任，許立賢並於同日就任上訴人公司董事長，且於同年月26日向經濟部辦妥變更登記，羅福助於91年3月26日已非上訴人代表人。前開訴願決定向非上訴人代表人之羅福助送達，不生合法送達之效力，應自當時合法之代表人許立賢係於91年3月29日始收受系爭訴訟決定書始生效力，則上訴人於91年5月29日提起本件訴訟，未逾行政訴訟法第106條第1項規定，提起撤銷訴訟，應於訴願決定書送達後2個月內為之的法定不變期間。（二）就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任。本件對兩造就上訴人87年度所得並無爭執，而係就其於系爭年度列報之薪資數額有爭議，是自應由上訴人就系爭薪資支出有爭議部分，負舉證之責。（三）上訴人於系爭87年度列報之薪資所得818,286,219元，其中就吳美滿等55人之薪資76,677,767元部分係屬浮報，並非公司支出之薪資；而附表一部分係上訴人當時董事長兼總經理葉能邁夥同上訴人公司當時顧問葉輝、會計室協理吳美滿、副理林素慧、交割結算部副理呂明螢等人藉薪資、獎金等名目，虛增上訴人上述薪資支出；其方式為上訴人於發放員工薪資、獎金時，先由會計部門將員工實際所得及虛增金額匯入員工設於世華商業銀行營業部及大安商業銀行營業部之薪資帳戶，再由部門主管通知各員工將虛增款項提領交予呂明螢，至就因虛增所得而增加之所得稅賦，或於員工繳回時預先按6%或13%之比例予以扣除，或於報稅時節由盧玉雲或呂明螢支付所得稅差額；另就附表二部分則係葉能邁於87年間指示吳美滿、林素慧、楊慧玲將虛增至賴妍君等人名下之年終獎金、業績獎金、紅利提領現金，由楊慧玲交予伊或匯至伊所指定之帳戶內等事實，業為上訴人不爭該金額，惟否認該等金額係屬虛增；然該等部分之薪資支出係屬虛增，乃經原審法院調取葉輝、葉能邁等人被訴侵占案件歷審卷(影本附原審卷)，就附表一薪資、獎金部分，業據葉輝、葉能邁、呂明螢於臺北地院88年訴字第1321號刑案審理時供述在卷，並經證人即當時上訴人員工余淑瑩、朱美玉、王子奇、黃思駿、謝瑞玉、鄧嘉慧、杜弨、柳麗如、楊麗琴、楊淑瓊、林淑惠、詹美桂、毛敏敏、王淑真、思瑋琲、葉彥助、張翠蘭、黃秀縵、陳信諭及陳美惠分別於該刑案偵審時證述，復有上開刑案證人毛敏敏於刑案審理時所提出之薪資發放明細表、存摺，暨方貞芬等36人之87年度年終獎金遭浮報後，於同日提領94%現金繳回呂明螢之存款取款憑條附於原審法院卷可按。又觀諸上述員工薪資、獎金表亦顯示有職位與所得薪資、獎金不相稱及工讀生竟支領高薪等異常現象，所領取之年終獎金超出其應領之數額。遑論上訴人87年度營業虧損1,320,914,420元，其財務既如此不良，斷無發放高額獎金予部分員工之理。再員工薪資獎金統計表、員工薪資獎金明細表中部分員工之薪資有不當虛增的情形，而以員工薪資獎金明細表、員工獎金計算資料所載員工薪資、獎金之數額較符合實際情形，進而推知前二項資料為俗稱之外帳，後二項資料為俗稱之內帳，二者之差額即虛增之所得；而就附表一編號第51號員工楊淑娟部分，經比對職等對照表及員工獎金薪資明細表所載，其與徐雅玲同隸屬於交割結算部門之稽核人員，同於83年10月到職，其年資、職等、職級、本薪、伙食津貼及薪資獎金計算方式均屬相同，故此二人之薪資、獎金應屬相同，如楊淑娟每月領取10餘萬元之薪資，遠高於副總經理葉保山，顯不合理。從而，就楊淑娟部分雖缺少內帳資料可供比對，惟參照徐雅玲之資料及楊淑娟之薪資專戶往來明細，亦可推算其虛增金額，是以此計算所得如附表一所示之薪資確屬虛增乙節，洵堪認定。２、就附表二虛增獎金部分，業據葉能邁於刑案審理時供述在卷，並經證人即大信證券公司員工池貞燕、何依萍、吳嬖如、林天生、吳芳玲、曾淑卿、賴妍君於刑案審理時證述屬實，且有證人吳嬖如於刑案審理時所提出之存摺、扣繳憑單在卷足憑。又該等獎金紅利及所得稅計算式乃林素慧所製作，業據林素慧於刑案偵查時所自承在卷，且經證人葉素言於刑案偵查時證述無誤；而刑案於上訴人公司查扣之楊慧玲、吳嬖如、王玉燕、何依萍、林天生、吳芳玲、李陸卿、王淑惠、池貞燕、曾淑卿、賴妍君、勞大同之綜合所得稅總額計算式資料中，亦分別就加計獎金及扣除獎金之情形計算各員工當年度應繳納之所得稅額，再以前開二項計算結果之差額記明公司應補稅額。而核閱經刑案扣押之證人勞大同、何依萍所得稅表格資料，詳列所得總額、公司（所得）、自己所得、公司已繳稅額、扣繳稅額、自己已繳（稅額）、免稅額、薪資扣除（額）、標準扣除（額）、扶養（親屬）、自己淨額、自己應繳、補繳、含公司（所得）淨額、含公司應繳、公司應付（稅額）、公司應補（稅額）、今年應繳（稅額）等項目，其中「公司應補」項目特別以粗線標示，可知該所得稅表格資料之目的在於計算經大信證券公司虛灌薪水獎金後補貼員工因此溢繳之所得稅差額；另核閱證人王玉燕所填註之個人所得與浮報之所得稅明細資料，詳列個人所得、扣繳稅額、DAVID（即葉能邁）、扣繳稅額、BOSS、扣繳稅額、TOTAL（即總額）、扣繳稅額等項目，下方並有試算表，分別計算個人所得及二種灌水所得所應繳納之所得稅額，再將上開所得稅額之差額列為應補稅款，足見此亦為經上訴人虛灌薪水獎金後補貼員工因此溢繳之所得稅差額。此外，並有葉能邁虛增王玉燕等12人業績獎金後補貼所得稅之存款存入憑條可稽。再參於刑案扣押之獎金紅利及所得稅計算式第一頁之明細表，其中姓名、獎金及紅利、合計等欄位係由林素慧後填寫，連同勞大同等12人之所得稅扣繳憑單、試算表傳真交由楊慧玲複核，楊慧玲並於試算資料上填寫總經理、期間（即86年12月至87年11月），且計算大信證券公司應補給勞大同等12人之應繳稅額差額，亦經楊慧玲於刑案偵查時所自承在卷，是附表二所示金額之獎金為虛列乙節，亦堪認定。３、況上訴人上揭附表一、二部分列報之薪資、獎金係屬葉輝、呂明瑩等人虛增，亦迭經臺北地院以88年度訴字第1321號、89年度訴第135號；臺灣高等法院以90年度上訴字第2633、2944號刑事判決為同一之認定。雖上述高等法院刑事判決經最高法院以94年度台上字第74號、93年度台上字第2547號判決發回更審，然觀諸其發回理由均與本件有關上開薪資係屬虛增事實之認定無涉，而不足以影響原審法院前開認定。（四）「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482條著有規定。系爭薪資並非附表所示上訴人員工給付勞務取得之對價，此為勞雇雙方所明知，遑論就該部分達成薪資數額之合意？是上訴人實質上並未發放系爭虛增之薪資金額，上訴人將之列為薪資項目自所得中減除，於法乃屬無據；被上訴人予以剔除（附表一、二虛增之薪資、獎金總額為78,242,521元；76,205,351元＋2,037,170＝78,242,521元；被上訴人僅剔除76,677,767元，基於不利益變更禁止原則，仍維持原剔除金額），洵無不合。（五）經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為所得稅法第38條及查核準則第62條所明定。本件系爭薪資之虛增，雖係上訴人當時董事長兼總經理葉能邁等人為遂行侵占上訴人資金所為之手段。然股份有限公司之董事長與在執行職務範圍內之經理人，均為公司之負責人，行為時（下同）公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文；是董事長或經理人關於營業之行為，對於公司當然發生效力，即便有舞弊情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，僅其對公司負賠償責任（公司法第34條規定參照），不得以此項損害列報為公司經營本業之損失，此觀本院72年度判字第1383號、91年度判字第1839號判決意旨甚明。至查核準則第103條第2款第4目規定：「其他費用或損失：……。二、左列其他費用或損失，可核實認定：．．．（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」暨財政部69年2月25日台財稅第31608函釋：「公司貨款被職員侵占，如確實無法追回，得取具證明比照營利業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失，嗣後如經追回，再作為收回年度之其他收入列帳。」核與本件係屬董事長、經理人侵占公司資金之情節不同；與第103條第2款其他各目規定又不相符，復未經上訴人舉證確認係屬無法追回之損失，自無該等規定之適用。（六）末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋可資參照。董事長代表股份有限公司，董事長之行為自即股份有限公司之行為。本件系爭薪資虛增乙事，既為上訴人當時董事長兼總經理葉能邁所主導，系爭87年度營所稅之申報復係由葉能邁代表上訴人公司申報，，則上訴人自有漏報上開稅捐之故意，揆諸所得稅法第110條第1項規定，被上訴人按上開漏稅額裁處上訴人1倍之罰鍰如前述，於法並無不合。上訴人認查核準則第67條第2項規定係未經法律授權之職權命令，被上訴人以該規定為本件裁罰之依據，且有將推計課稅概念，適用於本件裁罰，違反明確性原則，係屬違法云云，亦有誤認，要無可採等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
(一)行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此可知，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。又刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果(證據資料)，自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。原判決以葉能邁、葉輝等人犯侵占等罪之刑事案件(臺北地院89年度訴字第135號、第1321號及臺灣高等法院90年度上字第2633號、第2944號)中之偵審筆錄及判決書為證據方法，經調查證據程序，獲致證據資料，據以認定上訴人有違章事實，並敘明其得心證之理由，並無不合。上訴意旨指摘原判決之裁判基礎僅以葉輝等人之未確定刑案判決書等資料為判決依據，且未就被上訴人所主張之租稅要件事實，課與被上訴人任何舉證責任，亦未見被上訴人提出任何證明上訴人存有應納稅事實之證據，即遽為上訴人敗訴之判決，顯與舉證責任分配法則有違云云，並不可採。
(二)原判決引用司法院釋字第275號解釋之「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」內容，係在說明行政處罰以行為人有故意或過失為要件，並以董事長代表股份有限公司，董事長之行為即為股份有限公司之行為，認系爭薪資虛增乙事既為上訴人當時董事長兼總經理葉能邁所主導，本件87年度營所稅之申報復由葉能邁代表公司申報，上訴人有漏報上開稅捐之故意，其適用法律並無錯誤。原判決並未以「推定過失」方式認定上訴人本件違章行為有過失。上訴人主張本案涉嫌之違章補稅裁罰，係屬漏稅罰，並無司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，另00年0月0日生效之行政罰法第7條第2項推定過失，於本案亦無適用云云，而指摘原判決違法，尚有誤會。上訴人另主張縱認葉輝等人之犯罪行為確定，此亦屬個人之犯罪行為，難認定此為上訴人之過失行為，上訴人純屬被害人云云，亦不可採。
(三)查核準則第103條：「其他費用或損失一、……二、左列其他費用或損失：……（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」是該條第2款係屬列舉規定，非屬該款所列各目者，不得主張依據該條款列為費用或損失。系爭薪資虛增顯非「竊盜損失」，亦不符其他各目之規定，自無從依據該條款列為費用或損失。上訴意旨主張上訴人前任董事葉能邁等人所為之增列薪資費用，縱不能認列為薪資費用支出，亦應有查核準則第103條第2款第4目之適用，可認列為該款中的「其他損失」，此純屬會計科目之變更，要不能謂上訴人有虛列支出逃漏稅捐之情事，自不應課予漏稅罰之行政罰云云，尚不可採。
(四)財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋：「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」原判決已敘明未經上訴人舉證確認係屬無法追回之損失，無該規定之適用。上訴人要求適用該函釋，自無理由。
(五)無支付之事實，而虛列費用或損失致生逃漏稅捐之結果，符合所得稅法第110條所定之要件，本應依該規定處罰。查核準則第67條第2項：「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」無非重申所得稅法第110條之法律解釋及適用之當然結果。上訴人係因所得稅法第110條第1項，而非因查核準則受處罰。上訴意旨以查核準則係未經法律授權之職權命令，原處分作為裁罰之依據，無非係以推計處罰之概念予以裁處上訴人，顯然違反行政程序法第5條所揭示之明確性原則，指摘原判決違背法令云云，要無可採。
(六)本件係上訴人當時之代表人代表公司申報87年度營所稅時虛列薪資之費用支出，而構成違章行為，與該實際未發之「薪資」，究竟流入何處，是否為人所侵吞(占)係屬二事。該實際未發「薪資」之流向，並不影響上訴人當時之代表人代表公司申報87年度營所稅時虛列薪資之故意之成立，自不得以該實際未發「薪資」，遭公司代表人或其他人所侵吞(佔)，公司為被害人，而認上訴人就本件違章行為無故意過失。上訴意旨引用對本院無拘束力之原審法院95年度訴字第4486號判決理由：「上訴人當時之董事長葉能邁於代表上訴人為本件(按85年度)營所稅結算之申報書中虛列系爭薪資支出時，非在使上訴人獲取逃漏稅捐之不法利益，反而是為侵害上訴人，使自己自上訴人獲得不法利益，上訴人自無就其機關對其所施之犯罪行為仍負違反行政法上義務之故意或過失之責之理，職是，被上訴人猶對上訴人處以本件罰鍰，於法即有未合」，主張上訴人無違反行政法上之故意或過失一節，亦屬無據。又上訴人有訴訟代理人，是以上訴中上訴人之代表人雖有變更，訴訟程序不停止，併此敍明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 素 娥法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 25 日
書記官 郭 育 玎