最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1121號上 訴 人 財團法人技專校院入學測驗中心基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡欽源 律師
王歧正 律師王師凱 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月23日臺中高等行政法院96年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）378,563,845元，支出316,004,880元及本期餘絀數62,558,965元，課稅所得額0元。案經被上訴人初查以其報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入（下稱系爭收入）合計372,173,199元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出316,004,880元，核定課稅所得額56,168,319元，補徵應納稅額14,032,079元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，俱遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第238號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係在教育部為推行「考招分離」政策下，由5所私立技專校院發起及捐贈設立基金，依教育部「審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」申請設立，並於民國89年12月21日完成財團法人登記。自90學年度起，受託辦理有關四技二專、二技等技專校院入學測驗相關試務工作，測驗成績則轉送技專校院各招生委員會運用。辦理考試工作或研究所需經費，部分向考生收取報名費或簡章工本費收入，部分經費係由教育部逐年依上訴人業務及配合政策需要核酌補助挹注，並非全由考生負擔，所從事之事務實與先前由各公、私立技專院校組成之聯招委員會所辦理之招生考試業務無異，亦與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同。且依教育部台技字第90122515號及00000000號函所示，報名費收費標準係由教育部主導及核備，非上訴人可自行訂定，如低收入戶免收報名費，教育部經直（間）接補助上訴人設備及研究經費約有2億5,441萬元，足徵試務費用非全由考生負擔，即非完全對價關係，外島考區及身心障礙考生人數極少，仍需設特殊試場及考區，耗費匪淺。如遇重大事故，須依教育部決策執行延期舉行試務等，增加經費之支出。上訴人既受命辦理招生考試等試務工作，與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同，而為學校教育環節之一，自與私立學校同屬財團法人教育事業。行為時（下同）教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條之1第2項（現行條文第3條第2項）規定：「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。」依本質相同之事物，應為相同處理之平等原則，自應與私立學校作相同考量，而應適用免稅標準第2條之1第2項規定，免納所得稅，始合於租稅公平。上訴人並非營利事業，自非營利事業所得稅之課稅主體。所得稅法第4條第1項第13款內容，自76年及至92年止，均未曾修正，惟行政院83年發布之免稅標準條文內容，增列了除外規定「除銷售貨物或勞務之所得外」，足見該83年修訂之「免稅標準」，係在所得稅法授權範圍未有更動之情況下，以行政造法，恣意擴張解釋。就法律效力而言，被上訴人依據該免稅標準第2條之1第1項所定之除外規定，作為應稅與否之認定，顯已攸關納稅人權利義務，依據中央法規標準法第5條第1項第2款規定應以法律定之；行政院增列之「除外條款」，既非母法之授權範圍，顯有違行政程序法第150條第2項之規定，乃屬無效之命令，自不得再作為課稅與否之依據等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：所得稅法之立法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例外，僅於符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明。所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。依免稅標準第2條之1第1項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」則上訴人系爭收入，自屬銷售貨物或勞務之所得，自應課徵所得稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）所得稅法將所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，其中營利事業所得稅之課徵，固以營利事業為限，惟綜合所得稅之課徵對象即非營利事業，苟有所得者，除法律規定為免稅者外，即應課徵綜合所得稅。本件上訴人即係辦理教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，自不以營利事業為限，上訴人主張其非營利事業，不應被課徵所得稅，容有誤會。系爭收入依法均屬銷售貨物或勞務之收入，依免稅標準第2條之1第1項之規定，即應課徵所得稅。（二）教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，何者得享有免納所得稅，何者應納所得稅，係屬執行法律之細節性、技術性之事項，自得由主管機關發布命令為必要之規範。所得稅法第4條第13款係完全授與行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅者，有訂定其標準之權限。亦即法律顯已授予行政院對該標準之訂定有形成自由之空間，則行政院在立法授權下就其政策所需之考量而訂定之標準，自無違反憲法或法律可言。（三）至於上訴人主張行為時免稅標準第2條之1第2項規定，私立學校銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅，而對同樣經教育部核准設立，專責辦理技專校院入學測驗試務之規劃與執行業務之公益性法人，實應同等享有免納所得稅之待遇一節；此係屬行政裁量之範圍，上訴人就此主張，可提出其理由，向行政院請願，由行政院裁量，是否可修訂免稅標準，使上訴人與財團法人私立學校相同，得為免課所得稅。（四）財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，業已核釋83年12月30日修正發布施行之免稅標準適用疑義。其說明三稱該標準所稱「銷售貨物與勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。財政部此項解釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，被上訴人係其下級機關自得予以適用。系爭收入係屬銷售貨物或提供技專校院入學測驗有關服務之代價，上訴人與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入。（五）至於上訴人所稱其收費標準由教育部訂定，偏遠地區考生稀少，設立考場入不敷出，遇有特殊事故，延期考試，增加支出等，因之教育部乃予補貼，惟究難以教育部補貼其因政策性考量所增加之支出或減少之收入，即謂系爭收入非屬銷售貨物或銷售勞務之收入，此就與上訴人性質相同之財團法人大學入學考試中心基金會，數年來之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，臺北市國稅局均對之課徵所得稅，該中心並未不服提起行政救濟，即可證明。足徵系爭收入均屬銷售貨物或勞務之收入。（六）行政院修正免稅標準之起因，固係因部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，因而為若干修正，惟既作修正，對於亦屬銷售貨物或勞務之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，因其亦屬銷售貨物或勞務之收入，即須同受規範。上訴人又訴稱財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項第5款免稅規定，據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節，查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」又稅捐稽徵法第1條之1本文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」。財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋：「主旨：財團法人大學入學考試中心基金會及財團法人技專校院入學測驗中心基金會受教育主管行政機關或學校委託，辦理學生升學入學考試，係配合政府考招分離之教育政策、執行教育行政事務，其所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準．．．』第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，……」。依據首揭解釋及規定，該函釋對本案亦有效力，應予適用。查依原判決認定之事實，系爭收入既為報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關收入，即無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，原處分（復查決定含原核定），認系爭收入應課徵所得稅，對上訴人補徵稅額自有違誤，訴願決定及原判決未及適用上開財政部函釋，予以維持，亦有未洽。上訴意旨執此指摘為有理由，自應將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）予以撤銷。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 25 日
書記官 郭 育 玎