最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1122號上 訴 人 財團法人技專校院入學測驗中心基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃旭田 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月23日臺中高等行政法院96年度訴字第244號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）404,885,494元，支出324,384,381元及本期餘絀數80,501,113元，課稅所得額0元。案經被上訴人初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入（下稱系爭收入）合計395,016,030元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出324,384,381元，核定課稅所得額70,631,649元，補徵應納稅額17,647,912元。上訴人不服，申請復查及提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第244號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係在教育部為推行「考招分離」政策下，於民國89年12月21日完成財團法人登記，並自90學年度起，受託辦理有關四技二專、二技等技專校院入學測驗相關試務工作。辦理考試工作或研究所需經費，部分向考生收取報名費或簡章工本費收入，部分經費係由教育部逐年依上訴人業務及配合政策需要核酌補助挹注，並非全由考生負擔。報名費收費標準係由教育部主導及核備，非上訴人可自行訂定，試務費用非全由考生負擔，即非完全對價關係。上訴人既受命辦理招生考試等試務工作，與私立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同，應適用行為時（下同）教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條之1第2項規定，免納所得稅。㈡所得稅法第4條第1項第13款內容，自76年及至92年止，均未曾修正，惟行政院83年發布之免稅標準條文內容，增列了除外規定「除銷售貨物或勞務之所得外」，足見該83年修訂之「免稅標準」，係在所得稅法授權範圍未有更動之情況下，以行政造法，恣意擴張解釋。被上訴人依據該免稅標準第2條之1第1項所定之除外規定，非母法之授權範圍，不得再作為課稅與否之依據。㈢本件作為課稅處分基礎之90年度測驗報名費、簡章收入，實際上為業務移交前由雲林科技大學（下稱雲科大）所收取；縱認90年度之系爭收入，係屬銷售貨物或勞務之收入，亦非由上訴人收取，不應列為上訴人之收入。㈣行政院於83年間修正免稅標準，認定公益性財團法人銷售貨物或勞務之所得均須繳納所得稅，惟直到系爭核定處分作成前，被上訴人從未對辦理測驗工作之單位課稅，已形成「受委託辦理入學測驗工作之財團法人可免稅」之信賴基礎；而自上訴人成立後至系爭核定處分作成前（90年至95年），被上訴人明知上訴人有測驗報名費、簡章等收入，也從未作成任何課稅處分，更加強上訴人認定財稅機關不會課稅之信賴基礎。以致上訴人自始即未對財務收支進行任何稅務規劃，或參照免稅標準第3條第2項規定報請教育部洽商財政部同意後，於所得發生年度結束後3年內使用完竣，反而是持續留用各年度之剩餘費用，作為未來辦理測驗時之緊急應變準備金。因此，本案已有信賴基礎、信賴行為之存在，而上訴人並無行政程序法第119條所列之可歸責原因，信賴利益應有受保護之必要。㈤公益性財團法人之免稅標準，必須檢視其所得之「支出用途」為何，而非「收入來源」。本件上訴人依據行政委託辦理技專校院入學測驗，性質上為國家高等教育任務之延伸。因辦理測驗而收取之報名、簡章費用，支出用途均符合與創設目的有關之業務活動，並具有強烈之公權力行使及公益性質，正是所得稅法第4條應給予免稅優惠之對象等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：所得稅法之立法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例外，僅於符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用，此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明。所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。依免稅標準第2條之1第1項之規定，上訴人90年度收入中之系爭收入，自屬銷售貨物或勞務之所得，減除銷售貨物或勞務之支出後，自應課徵所得稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)依所得稅法第1條規定可知，所得稅法將所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，其中營利事業所得稅之課徵，固以營利事業為限，惟綜合所得稅之課徵對象即非營利事業，苟有所得者，除法律規定為免稅者外，即應課徵綜合所得稅。本件上訴人即係辦理教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，自不以營利事業為限。(二)上訴人90年度之系爭收入，均屬銷售貨物或勞務之收入，依免稅標準第2條之1第1項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」之規定，即應課徵所得稅。所得稅法第4條規定：「左列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，『符合行政院規定標準者』，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」依此規定，所得稅法第4條第13款，並非僅授權行政院訂定教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅之標準，而係直接規定，上開團體必須符合「行政院規定之標準者」，始有免稅之適用。亦即所得稅法第4條第13款係完全授與行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅者，有訂定其標準之權限。從而，上訴人指行政院在所得稅法第4條第13款未有任何更動之情形下，於83年修訂免稅標準之範圍，違反法律保留原則，即屬無據。至於上訴人主張免稅標準第2條之1第2項規定，私立學校銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅，而對同樣經教育部核准設立，專責辦理技專校院入學測驗試務之規劃與執行業務之公益性法人，實應同等享有免納所得稅之待遇一節；此係屬行政裁量之範圍，上訴人就此主張，可提出其理由，向行政院請願，由行政院裁量，是否可修訂免稅標準，使上訴人與財團法人私立學校相同，得為免課所得稅。(三)財政部84年3月1日台財稅第000000000號函，業已核釋83年12月30日修正發布施行之免稅標準適用疑義。其說明三稱，該標準所稱「銷售貨物與勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。財政部此項解釋，係本於中央主管機關之權責就法律規定為解釋，其解釋意旨符合法律之本旨，被上訴人係其下級機關自得予以適用。本件上訴人90年度之系爭收入，係屬銷售貨物或提供技專校院入學測驗有關服務之代價，上訴人與考生間具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入。至於上訴人所稱其收費標準由教育部訂定，偏遠地區考生稀少，設立考場入不敷出，遇有特殊事故，延期考試，增加支出等，因之教育部乃予補貼，惟究難以教育部補貼其因政策性考量所增加之支出或減少之收入，即謂系爭收入，非屬銷售貨物或銷售勞務之收入；此就與上訴人性質相同之財團法人大學入學考試中心基金會，數年來之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，臺北市國稅局均對之課徵所得稅，該中心並未不服提起行政救濟，即可證明。(四)行政院修正免稅標準之起因，固係因部分機關團體及其附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，因而為若干修正，惟既作修正，對於亦屬銷售貨物或勞務之報名費收入、簡章收入及其申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關之其他收入，因其亦屬銷售貨物或勞務之收入，即須同受規範。上訴人訴稱財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項第5款免稅規定，據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節；惟營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入免納營業稅，即得免納所得稅。(五)上訴人既係接辦招生入學測驗考試相關業務，由雲科大將其收取之銷售簡章之收入等，移交上訴人，則該款之性質即屬銷售貨物之收入，此與上訴人自行收取並無二致。又上訴人並非因行政院修訂免稅標準前，有因信賴而作成某種投資，因行政院之修訂免稅標準，以致其投資設備因而無法利用；其所稱如知要課稅，即預先作租稅規劃云云，足徵上訴人並非對法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，依司法院釋字第525號解釋，即無信賴保護之適用。再者，所得稅法所課徵之對象為「所得」，所審究者自屬所得之性質，至於支出用途，則屬得否作為銷售貨物或勞務之支出扣減之問題，尚難指為不問其所得種類，而以「支出用途」，作為是否免稅之標準等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」又稅捐稽徵法第1條之1本文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」。財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋：「主旨：財團法人大學入學考試中心基金會及財團法人技專校院入學測驗中心基金會受教育主管行政機關或學校委託，辦理學生升學入學考試，係配合政府考招分離之教育政策、執行教育行政事務，其所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』．．．第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，……」。依據首揭解釋及規定，該函釋對本案亦有效力，應予適用。查依原判決認定之事實，系爭收入既為報名費收入、簡章收入等測驗相關收入，即無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，原處分（復查決定含原核定），認系爭收入應課徵所得稅，對上訴人補徵稅額，自有違誤，訴願決定及原判決未及適用上開財政部函釋，予以維持，亦有未洽。上訴意旨執此指摘為有理由，自應將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）予以撤銷。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 25 日
書記官 郭 育 玎