最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1131號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○
丙○○共 同訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年11月1日臺北高等行政法院95年度訴更一字第179號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人為中國產物保險股份有限公司（下稱中國產險公司）之負責人（民國82年及83年9月23日前被上訴人乙○○為董事長，83年9月24日至12月31日及84年被上訴人丙○○為董事長），為所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人。上訴人以該公司於82、83及84年度給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，未依規定按給付額扣繳稅款，而以環華產物保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）開立之不實發票（被上訴人乙○○部分82、83年分別為145萬2,388元及241萬1,739元；被上訴人丙○○部分83、84年度分別為89萬7,588元及1,188萬2,432元）作為進項憑證，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，移由上訴人依規定責令被上訴人限期補報補繳應扣未扣繳稅款（被上訴人乙○○82及83年度分別為8萬7,143元及14萬4,704元，被上訴人丙○○83及84年度分別為5萬3,855元及71萬2,945元）。被上訴人未依限辦理，上訴人遂依所得稅法第114條第1款後段規定，分別按應扣未扣稅額處3倍罰鍰（被上訴人乙○○82年度為26萬1,402元、83年度43萬4,112元，被上訴人丙○○83年度為16萬1,565元、84年度213萬8,835元）。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人以89年4月27日財北國稅法第00000000、00000000號復查決定駁回，被上訴人提起訴願，經財政部訴願決定，將前開復查決定均撤銷，由上訴人另為處分，上訴人以91年9月10日財北國稅法第000000000
0、0000000000號重核案件復查決定駁回，被上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2568號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（原判決誤載為駁回被上訴人之訴）。上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第1920號判決將該判決廢棄，發回原審更為審理。原審更為判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件相關支付，均係中國產險公司與環華公司間真實交易所生之佣金及代理費，非給付其他未經許可之保險經紀人、代理人佣金，亦非上訴人所謂給付「薪資所得」。中國產險公司給付佣金之對象為環華公司，並非環華公司之客戶。且中國產險公司既已取得環華公司依法所開立之統一發票，該統一發票之真實性，亦為上訴人所不爭執，依財政部66年5月20日台財稅第33290號函，被上訴人即應免扣繳所得稅款。上訴人一方面不否認系爭統一發票之真實性，表示亦肯認環華公司關於營業稅之支出，卻一方面又以被上訴人給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實指摘被上訴人未扣繳所得稅而違法，等於要求中國產險公司與環華公司就同一筆支出重複繳稅。上訴人僅以陳亞新個人之談話調查筆錄，即認被上訴人有自認事實之情事，而非就陳亞新筆錄之可信度再為調查，本有可議。縱認陳亞新所言屬實，僅憑此調查筆錄，僅能證明中國產險公司與環華公司間之關係，仍無法直接認定中國產險公司有給付環華公司以外未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。又劉坤宗等調查及偵查時所述，核屬傳聞證據，是否可採，自應再進一步查證。此外，並無其他直接證據足以證明上訴人有就中國產險公司是否實際支付未經許可經紀人或代理人佣金之事實，上訴人即率爾認定中國產險公司已經支付未經許可經紀人或代理人佣金之事實，自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：中國產險公司為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，惟因行為時營利事業所得稅查核準則第92條第3款規定：「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」致中國產險公司為使給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金得以申報稅捐，乃請託環華公司於82、83、84年度以代理費、佣金等名目，開立不實之發票等情，已經調查局北機組查獲，並經環華公司負責人劉坤宗坦承。中國產險公司既於營利事業所得稅之申報，將82年度138萬8,620元、83年度231萬9,117元、84年度1,105萬2,279元，帳列「佣金」支出，則該資金用途為「佣金」已明確，上訴人又已查出非環華公司提供實際代理銷售保險業務，予以剔除，自應認尚有其他未經許可之經紀人、代理人為中國產險公司提供實際代理銷售保險業務而取得「佣金」，上訴人已盡舉證責任等語，資為抗辯，求為判決扣除被上訴人乙○○82、83年度扣繳稅款1萬8,406元、6萬4,325元，罰鍰5萬5,202元、19萬3,012元，被上訴人丙○○83、84年度扣繳稅款1萬9,438元、16萬5,857元，罰鍰5萬8,365元、49萬7,635元之金額外，其餘駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審係以：（一）環華公司負責人劉坤宗於85年1月31日之調查筆錄，並無一語指及中國產險公司有以其他未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶之情事，而係證稱中國產險公司有找環華公司虛開不實之統一發票作為憑證列報佣金支出，因「給業務人的佣金及退佣金會超出法定額度致無法銷帳」。而環華公司本身亦具有中國產險公司之保險代理人身分，上開證詞亦說明中國產險公司匯給環華公司發票金額中環華公司有留下其「代理費用」。尚不足以遽認中國產險公司請環華公司於82、83、84年度以代理費、佣金等名目開立不實之發票，其目的即為上訴人主張之「為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐」。（二）又當時中國產險公司負責人即被上訴人丙○○委託其總公司企劃部經理陳亞新（委託中國產險公司總經理唐松年為在場人）於85年5月8日在調查局北機組之調查筆錄中之陳稱，亦無一語指及中國產險公司有以其他未經許可之經紀人、代理人提供實際代理業務之情事，而係陳稱中國產險公司有找環華公司虛開不實之統一發票作為憑證列報佣金支出，用來「退佣」或「放佣」，實際退還給「客戶」，並無支付佣金給「其他未經許可之經紀人、代理人」情事。上訴人雖主張陳亞新所稱82.5%實際退還給「客戶」，應指退還給實際提供仲介之人云云，惟以陳亞新上開供詞觀之，顯無此文意，且保險交易上所謂「客戶」係指「保戶」（被保險人或要保人），保險代理人、經紀人向保險公司提供代理銷售保險業務之勞務，自不可能稱為保險公司之「客戶」。復對照陳亞新、劉坤宗之供詞，大致相符，均不足以證明中國產險公司請環華公司於82、83、84年度以代理費、佣金等名目開立不實之發票，其目的即為上訴人所主張「為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐」之情事。（三）另上訴人聲請原審向中國產險公司（現為兆豐產物保險股份有限公司）調取系爭年度該公司用來實際退佣給客戶，該部分資金實際流向暨實際取得人資料。經兆豐產物保險股份有限公司職員即證人吳玫珊到庭證稱：其並不知道環華公司有退還82.5%給中國產險公司，亦不清楚中國產險公司有無實際交給環華公司以外其他保險代理人代理保險業務等語，而無系爭金額之資金實際流向暨實際取得人資料。
且上訴人提出環華公司84年度營利事業所得稅申報，其分類帳、84年度各月份申報營業收入與虛增收入明細表，亦僅能證明環華公司虛開發票虛增之佣金收入，即退還中國產險公司及中央產物股份有限公司之金額，並無退還至中國產險公司後之資金流向。（四）按所得稅法第114條第1款規定，係以扣繳義務人違反作為義務而被處罰，依舉證責任分配之一般原則，有關違反作為義務違章之構成要件事實部分，應由裁罰之行政機關負舉證責任。上訴人既未能證明中國產險公司確於系爭年度有系爭給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，或有未經許可之經紀人、代理人為中國產險公司提供實際保險代理、經紀之勞務，則其以中國產險公司申報系爭年度營利事業所得稅時，就系爭金額帳列「佣金」，並經上訴人剔除，遽以反推系爭金額為中國產險公司給付與未經許可之經紀人之鉅額產險佣金，尚乏具體證據等語，為其論據，判決撤銷訴願決定及原處分。
五、本院查：本件原判決撤銷訴願決定及原處分，固非無見。惟查：
（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、……」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、……其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；……。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，……應按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。可知機關、團體、事業或執行業務者不論所給付者係薪資或佣金，扣繳義務人均有於給付時，依規定之扣繳率為扣繳之義務。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。
（二）經查：（1）環華公司代表人劉坤宗及會計蔡小美因明知中國產險公司於81至84年度與環華公司間並無代理銷售保險業務事實，卻基於共同概括犯意聯絡，虛開不實統一發票之會計憑證，交由中國產險公司辦理營利事業所得稅申報列為成本費用等情，已經其2人於刑事案件偵查中坦承明確，並經判刑確定。及中國產險公司辦理82年度至84年度營利事業所得稅結算，依上述環華公司開立之統一發票列報佣金支出，上訴人否准認列後，被上訴人提起行政救濟，嗣經上訴人重核復查決定准予追認部分金額，並駁回其餘復查之申請。被上訴人對之提起訴願遭決定駁回後即告確定。暨於原審審理中，上訴人同意依訴外人陳亞新即受當時中國產險公司負責人丙○○委託至調查局北機組陳述之人於調查局北機組所為「其中17.5%為環華公司留作申報稅捐及該公司利潤，其餘82.5%部分還給中國產險公司」之陳述作為核算本件金額之基準等情，為原審依調查證據之辯論結果，認屬兩造所不爭並堪認為真實之事實。準此，原審當已認定中國產險公司系爭年度取自環華公司開立之統一發票，其中之82.5%，環華公司並無代理中國產險公司銷售保險業務，該款項實際上係還給中國產險公司等事實，先予敘明。（2）又環華公司負責人劉坤宗曾於85年1月31日之調查筆錄供稱：「78、79年間，中國及中央兩家公司來找我談，因為當時的法令規定，保險公司的佣金支出有一定的額度，而需要給業務人的佣金及退佣金會超出法定額度致無法銷帳，所以來找我要我公司開發票給他們，開的名目皆為代理費用以及佣金，……。」另陳亞新於85年5月8日在調查局北機組之調查筆錄係陳稱：
「各產物保險公司均普遍存在錯價放佣之情形，這是法令與實務脫節所生的問題。」「關於錯價方面（即折讓，帳面上可明顯檢查出）……，每年財政部檢查如發現錯價之情形，即可對本公司處罰，但本公司……錯價情形甚少。至於放佣部分（客戶要求退佣），由於礙於財政部不得放佣規定，實務上又必須退佣給客戶，公司為了營運爭取業績，所以只好透過保險代理人公司來開立發票，本公司將發票金額（名義上為代理人公司佣金）支付予保險代理人後，再將部分取回，此部分即用來實際退佣給客戶。」「本公司透過各業務人員或其他保險代理人承攬之產物保單，由於客戶要求折扣或退佣，本公司為成交此保單契約，答應放佣，但礙於法令規定不得放佣，乃請環華公司開立發票予本公司，本公司經過請款程序後乃將發票金額支付環華公司，其中17.5%左右為環華公司留下作為申報稅捐及該公司利潤，82.5%則還給本公司，本公司即將此部分放佣給客戶，……。」等情，為原審所確定之事實。依上述劉坤宗及陳亞新2人之陳述，並徵諸前項原審所認定之事實，足知中國產險公司是因「需要給業務人佣金及退佣金會超出法定額度致無法銷帳」或「客戶要求折扣或退佣」之事由，需要憑證報銷，乃有前述向環華公司取具不實憑證情事。而依前述所得稅法規定，若中國產險公司有給付佣金或其他應扣繳之所得如薪資等，卻未於給付時依規定扣繳，即生違反扣繳義務問題。是本件所應探究者乃中國產險公司是否因給付佣金或其他應扣繳之所得未扣繳，卻取具上述之不實憑證充之。而觀劉坤宗及陳亞新上開所稱關於需取具環華公司不實憑證之事由，均有關於「退佣」之陳述，僅是劉坤宗係陳稱：需要給「業務人」佣金及退佣金，另陳亞新則是表示：放佣給「客戶」。惟俗稱之佣金，通常是指媒介某項事務之中介者所獲取之報酬，且依目前臺灣之保險業，普遍存在透過代理人、經紀人或業務員招攬保險並因而獲取佣金（或薪資）之情況，則陳亞新所稱「放佣」對象之「客戶」，是否即如原判決所稱之「保戶」，實非無疑！況劉坤宗係陳稱：需要給「業務人」佣金及退佣金，而業務人之用語，本質上當非指「保戶」，加以就中國產險公司言之（陳亞新為中國產險公司人員），其公司以外之人，包含未經許可之經紀人或代理人，性質上均屬其客戶，故原判決遽認陳亞新所稱「放佣」對象之「客戶」係指「保戶」云云，其認定事實實與經驗法則及論理法則有所違背。又劉坤宗既已稱因「需要給業務人佣金及退佣金會超出法定額度致無法銷帳」，而須取具前述環華公司不實之發票，是否已顯示中國產險公司有支付營業人佣金卻未依規定扣繳之情，否則即不生無法銷帳情事。若有此情事，則此營業人不論是否經許可之代理人或經紀人，均不影響中國產險公司有未依規定扣繳之認定。況行為時營利事業所得稅查核準則第92條第3款有「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」之規定，則支付佣金卻未能銷帳之原因能否謂與受領者屬非經許可之經紀人或代理人一節無涉，實非無再探究之餘地。則原判決逕謂劉坤宗之證詞不足以證明上訴人之認定，亦有認定事實違背論理法則及經驗法則之違法。另中國產險公司就系爭環華公司開立之不實發票金額係帳列「佣金」支出，已如上述，顯見中國產險公司亦認其確有佣金之支出，僅是事後經調查結果支出之憑證不實（如中國產險公司無此支出事實，卻以不實憑證列報，則可能涉及是否違反稅捐稽徵法之刑責問題），則中國產險公司當能提供該佣金之支出流向，並就此等其最接近之事實，負有真實陳述及提供證據以供原審調查之協力義務，而此亦是原審應本其職權調查之事實。惟原判決僅以依兆豐產物保險股份有限公司（即中國產險公司更名後之名稱）職員即證人吳玫珊到庭為無系爭金額之資金實際流向暨實際取得人資料之陳述，即依舉證責任分配之一般原則，以上訴人未盡舉證責任，而為不利於上訴人之判決，亦有判決不適用法規之違法。（3）再原判決係以上訴人未能證明中國產險公司有應扣繳情事卻未扣繳之事實，而將訴願決定及原處分均撤銷，且於理由中亦無關於上訴人應再調查事實另為復查決定或處分之意旨，則原判決似係將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。惟原判決於事實概要欄係記載上訴人91年9月10日財北國稅法第0000000000、0000000000號重核案件復查決定為原處分。是原判決主文諭知撤銷之原處分似僅指復查決定，並不含原核定處分。若原判決諭知撤銷之原處分僅為上述之復查決定，則上訴人即應再為復查決定，然原判決不僅就此未為記載，亦無何以須由上訴人再為調查，重為復查決定之理由，亦有判決不備理由之違法。
（三）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並將影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事實尚有由原審法院再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 25 日
書記官 張 雅 琴