最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1139號上 訴 人 振暉瀝青股份有限公司代 表 人 賴柏銘被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第1405號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（原名：建誠瀝青股份有限公司）於民國89年11月1日至92年4月30日間進貨，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號華釩企業有限公司（下稱華釩公司）、冠凱營造有限公司（下稱冠凱公司）、春大工程有限公司（下稱春大公司）及大春營造有限公司（下稱大春公司）（上開公司下稱華釩等4公司）開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額新臺幣（下同）1,081,687元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，通報被上訴人核定補徵上訴人營業稅額1,081,687元，並依加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額1,081,687元處以2倍之罰鍰計2,163,300元。上訴人不服，申請復查，本稅部分，經被上訴人以上訴人逾申請復查法定不變期間為由予以駁回；罰鍰部分，則經被上訴人以無理由予以駁回。上訴人不服，提起訴願，本稅部分，經訴願駁回確定在案（上訴人並已繳畢）；另罰鍰部分，經訴願決定以財政部於95年5月23日發布台財稅字第09504535500號函釋（下稱95年函釋），被上訴人應依該函釋再行查核，另就上訴人依稅捐稽徵法第28條申請退還錯誤溢繳稅款部分一併審查為由，撤銷復查決定，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人就罰鍰部分重核復查認華釩等4公司係無進銷貨事實之虛設行號，上訴人無可能向該公司進貨，其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原處罰鍰2,163,300元並無違誤。乃以95年10月24日北區國稅法一字第0950014442號重核復查決定（下稱原處分）仍維持原核定，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：上訴人之施工標的均為公有道路之瀝青舖設工程，故確有進貨及銷貨之事實，本件是否免罰，應依財政部95年函釋之免罰構成要件（含舉證責任之分配）以為論斷。是以，減少本稅之舉證責任，固應由納稅義務人舉證有利於納稅義務人之事實，但本件係屬對納稅義務人處以罰鍰之案件，自應由被上訴人舉證不利於納稅義務人之事實，況稅捐稽徵機關方有公權力及管領力可調查華釩等4公司之進銷貨事實，是被上訴人如無法查明上訴人確無向華釩等4公司進貨，自應免罰，且華釩等4公司均已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納在案，故依財政部95年函釋意旨，亦應免予補稅處罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件調查之時，上訴人代理人蔣玲玲至被上訴人處坦承系爭交易接洽人為李建宗，但未能提供李建宗之詳細年籍、住所以供查證，自難認李建宗確係華釩等4公司之職員，或有權代表該4公司與上訴人訂約，亦無法查證上訴人有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而上訴人未查證李建宗是否為華釩等4公司職員及有無代表該4公司權限，且對持發票前來送貨請款者毫無所悉，逕與之交易，並以上開發票作為進項憑證，顯未盡查證義務。又該請款單之領款人只蓋公司大小章，無實際領款人之簽名，上訴人取得類此憑證卻不疑有異，即未善盡應有之注意，而有過失，難卸行政處罰之責任。又上訴人取自非實際交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，顯違背經驗法則，上訴人自應就前揭是否已付出系爭營業稅，並由華釩等4公司申報繳納等變態事實，負舉證之責，惟上訴人未舉證其說，而依華釩等4公司系爭交易期間申報書（按年度）跨中心查詢資料顯示，華釩等4公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，依上開申報之結果均未繳納稅款，是上訴人有逃漏稅捐之結果堪以認定，自不得據上開函釋主張免予處罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人89年11月1日至92年4月30日間，持為進項憑證之統一發票之銷售名義人華釩等4公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所控制之虛設行號。而許應時於北機組調查時陳稱：經東之公司大小章、私章、統一發票章等都是用以人頭名義設立的虛設行號，沒有實際營業和交易，設立這些公司之目的是將發票實販售給一些有實際經營的公司作為節稅之用。另查，於系爭交易期間（89年至91年）取自虛設行號、擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷等商號之異常進項金額，佔其總進項比例，大春公司為99.81％；春大公司為100％；冠凱公司為99.77％，華釩公司為99.40％，有該4公司之進項來源明細附卷可稽，足證該4公司確無進銷貨事實，自無與上訴人實際交易之可能。再查，擔任華釩公司及冠凱公司負責人之伍迪惠於刑事調查時，坦承未開過公司，身份證自85、86年開始即曾借給其兄伍迪華（系爭交易期間冠凱公司之負責人）使用，是伍迪惠無以華釩公司代表人與上訴人簽訂合約交易之可能。又華釩等4公司亦經北機組查獲屬許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，是華釩等4公司係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實一節，即足認定。從而，上訴人自無向華釩等4公司實際進貨，並支付進項稅額之事實。（二）上訴人代理人蔣玲玲稱交易接洽人為李建宗，即李建宗為華釩等4公司之代理人，卻未能舉證以實其說，且查李建宗並非華釩等4公司之員工，於系爭年度復無所得申報資料，自難認上訴人係經由李建宗與華釩等4公司進行實際交易。另觀諸上訴人與春大公司訂定之砂石買賣合約書前言及第1條、第2條、第8條約定，春大公司除應負責供應上訴人砂石骨材外，尚應派駐收料員至上訴人處負責輸送機器週邊清理及維護清潔，據此，春大公司除內勤員工、外務負責供應上訴人砂石骨材之員工外，尚有派駐工地之收料員，惟春大公司當年度僅支付1人薪資，益證該公司並無實際經營砂石買賣之事實。上訴人違章行為發生時起（89年11月間）至查獲日93年6月8日止，上訴人於92年10月之期末累積留抵稅額為0，有留抵稅額線上明細查詢作業資料可憑，據此，上訴人虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，其虛報之進項稅額即為漏稅額，自應追繳稅款；又上訴人以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證不得為之，為營業稅法第19條第1項第1款所明定，是上訴人於購進系爭貨物取得憑證之初，自應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，其疏未注意，竟收取非實際交易對象之虛設行號華釩等4公司開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，自難謂無過失，而應受罰。又華釩等4公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，均未繳納稅款，上訴人主張適用財政部95年函釋，應免予補稅處罰云云，並無可採。（三）再者，華釩等4公司係虛設行號，而虛設行號之旨本在逃漏營業稅，上訴人就其已支付系爭營業稅由華釩等4公司申報繳納等變態事實，並未舉證以實其說，況華釩等4公司系爭交易期間申報書跨中心查詢資料顯示，華釩等4公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，依上開申報之結果均未繳納稅款，是上訴人有逃漏稅捐之結果堪以認定。末按，財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，當屬適法。而上訴人有進貨事實，取具虛設行號華釩等4公司開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687元，而被上訴人審酌上訴人違章情節輕重、上訴人業已補繳稅款，並以承諾書承認違章事實，參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處2倍罰鍰共計2,163,300元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃駁回上訴人之起訴。
五、上訴意旨略以：（一）關於本稅部分：上訴人向華釩等4公司購進材料而取得82紙進項憑證，銷貨營業人係依統一發票使用辦法第9條規定格式據實載明，且本案付款金額亦與發票金額相符，送貨單亦有驗收人及提貨人簽名，亦無資金回流現象，依本院91年度判字第1049號判決、90年度判字第5608號判決（本院註：應為原審法院90年度訴字第5608號判決之誤）及改制前本院78年度判字第618號判決意旨，上訴人確有付款與華釩等4公司及進貨事實。次查，依一般商場慣例及經驗法則，公司經營不善或進貨過多，均可能導致公司申報營業稅之累積留抵稅額產生，不能以申報營業稅產生之累積留抵稅額，據以認定公司為虛設行號或無銷貨事實。惟原判決認上訴人因事實交易所提出之證物，僅係規避稅捐、刑事稽查所為，其證據調查皆顯然違背法令，且亦有適用法規顯有錯誤。又依據民法有關代理權授與之規定，並未列示必須為其受僱人或其員工，故李建宗非華釩公司員工並不違反其代理資格，況上訴人從事私法行為時，倘需先調查其交易對象有無開立進項憑證資格，實屬過重負擔，依臺北高等行政法院90年度訴字第6718號判決意旨，原判決之證據調查，顯然違法。再者，何謂虛設行號現行營業稅法並無定義，亦非法律概念，要件如何，更無統一標準，既不得作為推斷營業人斷無可能向虛設行號進貨進而有違章之依據，更遑論此違章舉證責任竟「倒置」於受裁罰之行為人，然受裁罰人並無自證無違章之義務，稅捐機關應負高度舉證責任。又所謂本案違法事實移請偵辦之文書，本身即為待證事實並無證據能力，亦不能作為認定違法事實之依據，惟原判決僅憑北機組調查資料遽認上訴人虛報進項稅額1,081,687元，有違改制前本院39年判字第2號判例及75年判字第309號判例意旨。（二）關於罰鍰部分：本院75年判字第309號判例意旨已闡明認定事實，應憑證據，又行政罰法第7條（第1項）亦規定，違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰，司法院釋字第275號解釋有關過失之推定，行政罰法並未納入規定。被上訴人對上訴人處罰鍰，依行政訴訟法第164條規定，被上訴人掌管之文書有提出之義務，應由被上訴人舉證。「進銷貨之物流」與「進銷貨之統一發票憑證流」非必同真或同錯，營業人確有進貨而取據非實際交易對象之發票，亦屬常有。被上訴人既查明上訴人確有進貨事實，但其無法查明上訴人「確無」向華釩等4公司進貨，自應免罰。原判決僅以統一發票之憑證流以為臆測率斷，顯然違背法令及適用法規錯誤等語。
六、本院查：
（一）按行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」；司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」；又財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
…」該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。
（二）次按核定營業稅漏稅額之行政處分若未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，應對納稅義務人處以罰鍰時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明之法律或法理依據（本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。再者，裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當納稅義務人有虛報進項稅額者法律授權行政主管機關在按所漏稅額1倍至10倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定之進項稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素，而為罰鍰處分，即難謂為違法。
（三）上訴人於89年11月1日至92年4月30日間進貨，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號華釩等4公司開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687元，而華釩等4公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，而均無繳納稅款，自無財政部95年函釋之適用，是被上訴人核定補徵上訴人營業稅額1,081,687元，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額1,081,687元處以2倍之罰鍰計2,163,300元，揆諸行為時營業稅法第51條第5款規定、司法院釋字第337號解釋意旨及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋說明，即無不合。況本件本稅部分，因上訴人逾期申請復查，已告確定，為上訴人所不爭執（參原審96年10月9日言詞辯論筆錄，原審卷第111頁），依上開之說明，已核定確定之本稅處分，上訴人本不得再行爭議。是以有關此本稅部分上訴理由之陳述，本院亦無從再予斟酌。又罰鍰處分係按所漏稅額予以計算，故核定本稅之處分未經依法撤銷或變更，對納稅義務人處以罰鍰時，即應以本稅為計算基礎。而行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」，已明文規定裁處罰鍰應審酌之因素，而財政部94年6月2日台財稅第00000000000號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦揭明「五、虛報進項稅額者。
一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰…」，原判決關於被上訴人審酌上訴人違章情節輕重、其已補繳稅款，並以承諾書承認違章事實，參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處2倍罰鍰2,163,300元（計至百元止），尚無違誤，以及上訴人於原審之主張何以不足採，於判決理由中業已詳予論斷，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
（四）又司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。…」；行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」係分別就行政罰以故意或過失為責任要件為解釋及規定；華釩等4公司係虛設行號，上訴人與之並無實際交易，卻取得系爭統一發票，已難卸其責，且漏稅額為1,081,687元，情節尚非輕微，原判決維持原處分按上訴人所漏稅額處2倍之罰鍰，與上開解釋及規定，並不相違。
（五）末按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。原判決說明對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，本件有關系爭進項稅額發生之事實（即上訴人與華釩等4公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義務人即上訴人負舉證之責，亦與行政訴訟法第164條規定、本院39年判字第2號及75年判字第309號判例意旨不相違背。上訴意旨復謂被上訴人應負舉證責任，亦難憑採。其餘上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，及以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 王 史 民