最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1243號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日臺北高等行政法院96年度訴字第1498號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東。其於民國88年12月間，與另股東王文霖將持有之玄昱公司股票各49萬9,999股（下稱系爭股票），以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），移轉金額各為2,599萬9,948元（計算式：499,999股×52＝25,999,948元）。嗣經被上訴人查得嘉友公司於88年12月20日支付上訴人第1次價款860萬元，係來自第三人吳嘉勳及柯尹惠（其2人為夫妻關係，均非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，下稱吳君夫婦），且上訴人收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司帳戶內，作為第2次及第3次價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦帳戶內。並玄昱公司於89年7月間每股分配現金股利36.1元，計分配現金股利3,609萬9,928元予嘉友公司，嘉友公司旋於89年8月間，以每股26元之價格將玄昱公司之持股分別售予冠穎股份有限公司（下稱冠穎公司）及維正投資股份有限公司（下稱維正公司）。乃認上訴人前述移轉玄昱公司股票等行為，係為規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，核定上訴人89年度營利所得1,804萬9,964元（36.1×499,999＝18,049,964）。並與其他之利息所得3萬877元，合併核定上訴人89年度綜合所得總額為1,808萬841元，補徵應納稅額651萬4,954元，暨按所漏稅額651萬4,954元分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計325萬4,100元（計至百元止）。上訴人就取自玄昱公司營利所得1,804萬9,964元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。上開規定於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅，從保留於公司不分配的角度來看，須區分未分配盈餘屬87年以前者適用所得稅法76條之1，屬87年以後者適用所得稅法第66條之9。即所得稅法第66條之8係因應87年實施兩稅合一而制定，故自87年以後產生之未分配盈餘始有其適用。本件玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前所產生之盈餘，被上訴人以所得稅法第66條之8並無明定股利來源須以87年度以後之盈餘所發放為限，引用該盈餘產生年度不存在之法律追溯適用，顯然違法。（二）又玄昱公司發放股利予嘉友公司之資金係來自吳君夫婦，最後又回到吳君夫婦，依被上訴人之推論方式，玄昱公司並無給付現金股利之事實，則上訴人相對亦無收到現金股利，即無股利所得，是依課徵綜合所得稅之「收付實現原則」，上訴人自無申報股利所得繳納所得稅之義務。且系爭股權移轉既經否認，則該股東會決議之合法性，自生質疑等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人與另玄昱公司股東王文霖移轉玄昱公司各49萬9,999股予嘉友公司，其交易資金係虛偽之安排，並無實際支付買賣價款，係藉移轉系爭股票之形式上法律關係，將其於89年間原應取自玄昱公司分配股利之應稅營利所得轉化為免稅之證券交易所得，藉以規避個人綜合所得稅。而86年12月30日修正公布之所得稅法第66條之8，係規定藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准，而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額，核其要件並無兩稅合一之後自87年度以後之盈餘所發放者方可適用之限制，上訴人主張核不足採。（二）又玄昱公司已申報系爭股利之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，故無論玄昱公司發放股利予嘉友公司之來源是否取自吳君夫婦，與被上訴人依所得稅法第66條之8規定，核課上訴人營利所得無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）嘉友公司名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款。獲配現金股利後，旋即再以低價移轉予冠穎公司、維正公司，所配現金股利亦因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，未分配盈餘為負數，致政府無法從中課稅。並參之玄昱公司尚有其他股東亦有相同情形。審酌上訴人倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配現金股利，惟其透過上開股權移轉，致原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅。堪認上訴人移轉系爭股票係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，而有所得稅法第66條之8規範之情形，至為灼然。（二）所得稅法第66條之8規定，只須納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當其構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀該法條之立法目的自明。本件股利分配時點既在所得稅法第66條之8施行後，自有該規定之適用，並無溯及既往適用法律情形。另上訴人固論述所得稅法第76條之1及第66條之9有未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8規定之適用，須以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論。又財政部87年4月30日臺財稅000000000號及89年1月20日臺財稅0000000000號函均係有關未分配盈餘課稅事宜，無足為所得稅法第66條之8規定限於股利來源在87年度以後者，始有適用之論據。（三）另本件上訴人已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司受配之股利，漏報其個人之營利所得，故其有本件漏報所得之故意，至為明顯。因此，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上訴人短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍合計325萬4,100元罰鍰，並無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。查依本條之文字，其所規範之客觀行為態樣為股權移轉或其他虛偽安排，並無移轉之股權或虛偽之安排係針對兩稅合一施行後所生盈餘之限制。且本條之立法理由復明載：「...... 由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，本條係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。故其適用範圍並無所得來源屬兩稅合一施行後所生盈餘之限制。
（二）經查：（1）本件之嘉友公司係於88年12月間向上訴人等購買系爭股票，然實際上並未支付任何價款。且因購買系爭股票而於89年7月間自玄昱公司獲配現金股利，並旋於同年8月間以低價將系爭股權移轉予冠穎公司、維正公司。而嘉友公司雖於89年度獲配有此現金股利，但因其89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，故未分配盈餘為負數。暨玄昱公司其他股東亦有相同股權移轉情形等情，為原審依調查證據之辯論結果，所確定之事實。而上述股權移轉結果，政府對嘉友公司無法課稅，且使玄昱公司原本應分配予上訴人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，亦無須繳納任何所得稅。暨上訴人係假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，其有漏報所得之故意甚明一節，亦經原判決斟酌全辯論意旨論斷甚明。而依87年1月1日施行兩稅合一之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上訴人藉由實質上未支付買賣價金之買賣形式，將系爭股票移轉予嘉友公司，嘉友公司再藉由所得稅法第42條、第66條之9第2項規定及迅速再以低價為股權移轉之過程，不僅使上訴人原因持有系爭股票而得受配現金股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而嘉友公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，使其因受讓系爭股票而受配之現金股利，既得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅，亦無庸將此等現金股利分配於其股東，且得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣之有計畫的規劃行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法既規避上訴人之個人綜合所得稅，復得規避嘉友公司之營利事業所得稅，亦即其是因兩稅合一之施行，藉由兩稅合一之相關規定而為。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，其屬該條規範範圍甚明。又依原審確定之事實，嘉友公司向上訴人等購買系爭股票，實際上並未支付任何價款，亦即其買賣係屬虛偽不實，故如上所述迂迴且形式之一連串股權移轉等安排，終極目的乃為使上訴人取得因系爭股票受配之現金股利，卻得規避因此衍生之所得稅。並因上訴人所為出售系爭股票行為實質上係故作資金流程之虛偽安排，故上訴人所為核屬以虛偽不實安排以逃漏所得稅之行為。是被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實際情形進行調整，就上訴人原得受配之現金股利，歸課上訴人綜合所得稅，並按所得稅法第110條規定對上訴人處以漏稅罰，即無不合。上訴意旨再以所得稅法第66條之8之適用，應限於兩稅合一施行後所生盈餘，指摘原判決有適用法律錯誤之違法云云，自無可採。（2）又依玄昱公司89年度總分類帳及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予嘉友公司，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予嘉友公司等情，為原審依法所確定之事實。依此事證，嘉友公司自有上述自玄昱公司受配現金股利之情。至此等股利之給付流程，縱如上訴人主張資金源自吳君夫婦，最後資金又回到其兩人帳戶。然因此為配合系爭股票已移轉予嘉友公司之形式，所故作分配股利之資金流程，資金有回流乃故作資金流程之常態，自不得因之而謂玄昱公司無分配現金股利之事實。故上訴意旨以上述故作之資金流程，主張本件縱應依所得稅法第66條之8規定予以調整，亦因玄昱公司未發放現金股利，上訴人即未取得該現金股利，依綜合所得稅之收付實現原則，即不應調整為上訴人有該現金股利之營利所得，進而指摘原判決違法云云，亦無可採。另本件既無從認定玄昱公司有未分配現金股利之情，且依上開所述，此等一連串之股權移轉等安排，目的乃為使上訴人取得玄昱公司分配之現金股利，卻無庸繳納所得稅，自無從因上述故作給付嘉友公司股利之資金流程，而謂發放股利之股東會決議及帳載均屬虛偽。是上訴意旨據以主張本件應調整恢復至股權未移轉及未分配盈餘仍保留於玄昱公司帳上之情況，而適用所得稅法第76條之1規定云云，進而指摘原判決違法，自無可採。再所得稅法施行細則第82條第2項係針對所得稅法第88條第1項關於扣繳義務人之扣繳義務規定。本件之玄昱公司經股東會議決議為現金股利之分配後，業於89年度總分類帳記載分配之事實，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予本件名義上之股東嘉友公司，已詳如上述，故本件核與所得稅法施行細則第82條第2項之規定無涉，且原判決亦未執為判斷之論據，是上訴意旨據所得稅法施行細則第82條第2項規定而為爭議，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 曹 瑞 卿法官 陳 金 圍法官 胡 方 新法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 23 日
書記官 張 雅 琴