最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1248號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張靜 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月13日臺北高等行政法院96年度訴字第66號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額為新臺幣（下同）5,644,135元，被上訴人初查以上訴人之配偶葉逢生有取自荷商荷蘭銀行臺北分行（以下簡稱荷蘭銀行）之其他所得550萬元，核定綜合所得總額為11,153,324元。上訴人對核定其配偶取自荷蘭銀行之其他所得550萬元部分，表示不服，主張該筆其他所得係荷蘭銀行給付予其配偶之賠償費，屬損害賠償性質，應免納所得稅等情，申請復查，經被上訴人以94年8月26日財北國稅法字第0940215109號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以96年度訴字第00066號判決：「訴願決定及原處分關於核定原告配偶葉逢生其他所得超過新臺幣肆佰柒拾玖萬參仟玖佰柒拾參元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，原告對於其敗訴有關1,087,333元係屬資遣費外之部分，猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其配偶葉逢生因原任職之荷蘭銀行於88年6月8日在該行公告欄內張貼指摘且足以毀損彼名譽之公告，而於同年8月10日對該行總經理等3名經理人，向臺北地院提起加重誹謗罪之自訴，並同時以刑事附帶民事訴訟請求該3名經理人及荷蘭銀行連帶賠償其6,250萬元及法定遲延利息，其中致葉逢生名譽受損之精神慰撫金亦即非財產上之損害為1,000萬元。因上開名譽權之侵害僅涉人格權（名譽權）所受具體及實質之損害，並不生所失利益問題，其後上訴人亦放棄財產上損害賠償之請求，而以原請求之1,000萬元非財產損害賠償為談判基礎，與荷蘭銀行以550萬元達成和解。此金額既經荷蘭銀行認係相當而願賠償之金額，即為上訴人所受具體損失之證據，是上訴人之配偶葉逢生自荷蘭銀行所取得之550萬元係屬損害賠償，自應免納所得稅等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：名譽權受不法侵害時，被害人固得請求非財產上之損害，惟所謂名譽權受損害，必須依社會觀念，足認其人之聲譽，已遭貶損而言。故倘依民法第195條規定請求非財產上之損害賠償時，即須證明其聲譽遭受貶損，致使精神上受有痛苦，始得請求。而本件據調解紀錄可知上訴人配偶取得系爭金額係基於勞資關係作成和解所為之給付，上訴人並無法提出其配偶葉逢生受有任何具體損失憑據得以認定所獲和解金係填補其所受損失，且另關於名譽權受損害部分，因荷蘭銀行製作之公告係張貼在荷蘭銀行臺北分行之公告欄內，屬內部公告性質，固有使葉逢生名譽受損之疑慮，惟尚難認為他人因目睹該公告內容，進而對葉逢生之名譽產生負面評價，況葉逢生亦未舉證證明其聲譽因荷蘭銀行張貼公告之行為而受貶損。從而，本件系爭其他所得（和解金）之給付原因，尚難認定合於財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；且依實質課稅原則，上訴人之配偶獲得該筆所得係基於勞資關係爭議作成和解所為之給付，原核定其他所得550萬元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠荷蘭銀行於88年6月8日在該行公告欄內張貼指摘且足以毀損葉逢生名譽之公告，為兩造所不爭，並經證人袁清薇即荷蘭銀行人力資源部經理到庭結證屬實。又該公告內容既指摘葉某有嚴重影響其他員工權益之不當行為，依社會一般通念，核已足使觀看該公告之荷蘭銀行員工或其他第3人對其人格產生負面之評價，而生貶損之效果，是上訴人主張其配偶葉逢生之名譽有因該公告受損，已臻明確，且本件業經臺北市政府勞工局調解成立，故被上訴人再為抗辯葉逢生名譽並未受損云云，尚無可採。㈡承前，荷蘭銀行之損害賠償責任既已認定，則本件應探究者乃在該調解涵蓋之範圍，而觀諸上訴人提出之系爭調解紀錄記載既稱勞資雙方，又提及解僱之賠償，復涉民、刑訴訟之撤回，與原審卷內之刑事自訴狀及附帶民事訴訟起訴狀記載對照後，已見該調解所協議之內容，不只包括上訴人所稱之上述侵權行為之非財產上損害部分，即財產上損害、甚或前葉逢生被解雇原有之勞方權益，均在該調解成立荷蘭銀行給付之對價範圍內，此參證人袁清薇證述益明（見原審卷第76-78頁），是荷蘭銀行給付葉逢生之系爭550萬元應包括解決彼與葉逢生間有關勞動契約、妨害名譽等所有糾紛之對價。其中包含優於該公司應給付之資遣費1,087,333元部分，雖袁清薇就較優之金額為若干，無法具體說明，然系爭金額至少包含荷蘭銀行依該行標準應給付葉逢生之1,087,333元資遣費，乃無庸置疑，扣除該資遣費部分之餘額，即為解決當時民、刑訴訟事件所為之給付。而因上訴人配偶葉逢生於刑事附帶民事訴訟係請求財產上及非財產上之損害賠償5,250萬元、1,000萬元，總計6,250萬元並加計法定遲延利息，則荷蘭銀行於考量系爭調解金額時，自係綜合總金額而與葉逢生達成協議，且其金額乃無法明確劃分，亦經證人袁清薇證述在卷，是應以比例計算其就財產上及非財產上損害之賠償金額始較接近當事人之真意。故系爭550萬元其中1,087,333元係屬資遣費之給付；另706,027元、3,706,640元則分係非財產上及財產上損害之賠償（計算式如下：5,500,000元－1,087,333元＝4,412,667元；4,412,667元×1,000/6,250＝706,027元，元以下四捨五入；4,412,667元－706,027元＝3,706,640元）。再資遣費係屬應稅所得；而上訴人配偶葉逢生前於刑事附帶民事訴訟所為財產上損害賠償請求內容係指將來薪資收入損失部分（見原審卷附起訴狀），乃屬所失利益部分，為新財產之取得，而非屬已生損害之填補，是被上訴人就上開部分總計4,793,973元（1,087,333元＋3,706,640元＝4,793,973元）認屬上訴人配偶葉逢生之其他所得，於法自屬有據；惟就非財產上之損害賠償706,027元部分，既係填補葉逢生所受非財產上之損害，係屬損害賠償性質，可免納所得稅，被上訴人將之併計列入其他所得課稅，於法顯有未合等語，資為判決。
五、本院按：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得…第二類︰執行業務所得…第三類︰薪資所得…第四類︰利息所得…第五類︰租賃所得及權利金所得…第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類︰財產交易所得…第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類︰退職所得…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第15條第1項、第71條第1項分別定有明文。
㈡、本件上訴人之配偶葉逢生對施赫恩等3人及荷蘭銀行依共同侵權行為之法律關係，提起附帶民事訴訟，請求財產上及非財產上之損害賠償5,250萬元、1,000萬元，總計6,250萬元並加計法定遲延利息。嗣葉逢生與荷蘭銀行等於88年8月18日經臺北市政府勞工局調解成立，葉逢生並自荷蘭銀行受領550萬元，此乃為原審所確認之事實。被上訴人以上訴人配偶葉逢生取自荷蘭銀行之上開所得係屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，並非免納所得稅，與其他調整部分併核定上訴人該年度綜合所得總額為11,153,324元，上訴人對核定其配偶葉逢生取自荷蘭銀行之其他所得550萬元部分，表示不服提起本件訴訟，經原審判決認定非財產上之損害賠償706,027元部分，係填補葉逢生所受非財產上之損害，核屬損害賠償性質，應可免納所得稅，故撤銷被上訴人此部分之核定金額，惟其餘部分則因屬解決當時民、刑訴訟事件所為之給付，故為財產上損害賠償之請求，此已非屬損害之填補，因而維持被上訴人認此部分屬上訴人配偶葉逢生之其他所得，上訴人就財產損害賠償認屬為資遣費1,087,333元部分，並未上訴，僅就將來薪資收入損失3,706,640元係屬所失利益部分仍表不服，遂而提起本件上訴，主張：88年度荷蘭銀行給付5,500,000元予上訴人之配偶葉逢生，確實係屬損害賠償性質，且此金額既經荷蘭銀行認係相當而願賠償之金額，即為上訴人之配偶所受具體損失之證據，故應免納所得稅。惟就上訴人之名譽受損部分，原審判決完全無視被害人之地位、年齡、職業、資產等情況，甚至加害人荷蘭銀行及3名經理人之經濟狀況、過失程度、非難狀況等所有裁量因素予以斟酌，即以上訴人之配偶在刑事附帶民事訴訟中所請求財產上損害與非財產上損害之比例而為非財產損害之認定，故有判決不備理由及理由矛盾之雙重違背法令。且上訴人配偶葉逢生在勞工局調解時，即已表明將來仍會找工作，故不再主張此5,250萬元之金額，因此只就1,000萬元非財產上之損害賠償加上資遣費展開調解之協商，如果加入此5,250萬元亦為調解之標的，則最後調解之金額就不可能只有如此少之550萬元，故荷蘭銀行給付550萬元之損害賠償，顯然不包括所失利益在內，此觀上證6之刑事附帶民事訴訟狀就所失利益之主張及計算部分與上證1勞資調解紀錄中勞方之主張即明，原判決自有認定事實未依證據法則之違法，亦有違反行政訴訟法第189條第1項之論理法則，為此請求將原判決不利於上訴人之部分在超過1,087,333元之部分廢棄，並將廢棄部分之訴願決定及原處分撤銷云云。
㈢、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所明定。而何謂個人之綜合所得，所得稅法第14條除有列舉規定外，復有「其他所得」之概括規定，故除法律有減免之規定外，均應併入計算稅額。又，納稅義務人之配偶有所得稅法第14條規定各類所得者應由納稅義務人合併報繳亦為同法第15條所明定。查司法院釋字第607號解釋針對營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，是否為應稅之所得，其理由書謂：「…所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。…按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」觀其意旨係對所得之定義採「純資產增加說」，申言之，營利事業之增益，除法律有減免之規定外，不論係因營業產生或因非營業產生，自願性（如交易）或強迫性（如公用徵收或損害賠償）發生，如扣減相關成本、費用或損失後仍有餘額，即屬營利事業之所得，應依法繳稅。同號解釋理由書又謂「…至八十四年八月十六日台財稅第000000000號函說明二所引用之七十九年四月七日台財稅第000000000號函『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅』，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理…乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。…」，係指個人因公用徵收等原因而領取之地上物拆遷補償費，由於個人綜合所得稅及營利事業所得稅二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，申言之，將被強迫換價之個人地上物拆遷補償費之成本費用認定為100%，而「非將個人拆遷補償費認定為非應稅所得」，故就個人綜合所得仍係採取與前述營利事業所得認定之一貫標準，亦即「純資產增加說」，且不問所得增加之原因屬自願性或非自願性，均應全數併入納稅義務人之所得予以課稅。
㈣、本件上訴人上訴爭執之範圍係其配偶受領之損害賠償3,706,640元，原判決認屬將來薪資所失利益之損害賠償，屬應稅之所得，上訴人則主張為非財產上損害賠償，為免稅之所得。惟根據前述釋字第607號解釋對所得之定義為「資產之純增加」，則不論損害賠償之屬性為將來薪資之減少之賠償，或非財產之損害之賠償，扣除成本費用後，只要有資產之增加，除法律另有減免之規定，例如所得稅法第4條第3款「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金」免納所得稅之規定外，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得。查薪資所得依所得稅法第5條之1本有薪資所得特別扣除額，概念上屬薪資所得之成本費用，但上訴人所受領者為損害賠償，實際上並無提供勞務之事實，當無特別扣除額即成本費用扣除之問題。至於非財產上損害，亦無對應之成本費用可言，是上訴人之配偶所受領之3,706,640元不論如原審所論斷屬將來薪資減少之賠償，或如上訴人所主張為非財產上損失，均無成本費用可資扣除，皆應全數計入其他所得課稅。原判決此部分論斷之理由雖與本院不同，但其結果依前述說明核屬正當，仍應維持。上訴論旨，復執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 阮 思 瑩