最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第125號上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○
丙○○共 同訴訟代理人 郭蕙蘭 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年12月14日臺北高等行政法院94年度訴字第2616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人等因出售臺北縣新店市○○段○○○○號地號土地應有部分各1/7（下稱系爭土地）予訴外人葉海萍，乃持臺北縣新店市公所載明系爭土地為道路用地之都市計畫土地使用分區證明書，向上訴人所轄新店分處申報移轉系爭土地應有部分，上訴人所轄新店分處遂以系爭土地為未經徵收之公共設施保留地，而准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣臺北縣新店市公所副知上訴人，以系爭土地係屬民國60年間新店鎮都市○○○○號道路用地，早由其價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝（即被上訴人之被繼承人）業於60年12月8日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記，該筆土地依法已為公有土地，不得再辦理移轉、捐贈、抵稅等其他事宜。上訴人所轄新店分處乃以系爭土地並非公共設施保留地，而發單補徵土地增值稅。被上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，遂提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：系爭土地雖已於60年間，經臺北縣新店市公所以協議價購方式向其父親即原地主陳承輝購買，惟並未依民法第758條規定，完成不動產所有權移轉登記，故系爭土地之所有權尚未移轉，參照內政部87年6月30日函釋明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，而得免徵土地增值稅；縱若土地非公共設施保留地，惟上訴人既已核定免稅在先，被上訴人信賴該免稅處分而辦理過戶，自應受信賴之保護，上訴人再予補徵增值稅，有違信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：系爭土地係屬60年○○○鎮○○號道路（現新店市○○路）用地，早年即由臺北縣新店市公所價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝業於60年12月8日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記，參照內政部之研商會議紀錄：「……經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。……已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地」，則系爭土地雖為道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無土地稅法免徵土地增值稅之適用。本件上訴人於受理被上訴人移轉申報土地增值稅之案件，未予辨明新店市公所92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表僅載明系爭土地為道路用地，而誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核定免徵土地增值稅，原核定自有錯誤，為違法之行政處分，上訴人於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依本院58年度判字第31號判例意旨：「如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，於法尚無違誤。又稅捐稽徵機關所為免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，其本身並非創設權利，尚非授予利益之違法行政處分，自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、系爭土地已經臺北縣新店市公所於60年間予以價購，並闢為道路，即已由其取得占有權源及使用權，並非留供以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地，惟上訴人於受理本件移轉申請土地增值稅之案件，未予辨明臺北縣新店市公所92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表僅載明系爭土地為道路用地，並未記載為公共設施保留地。上訴人顯然誤解該簡便行文表之文義，而誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核定免徵土地增值稅。是以，原核定自有錯誤，而為違法之行政處分。㈡、查免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質。另參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋及本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議、本院83年度判字第560號裁判意旨，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用，上訴人抗辯本件無此原則之適用，難謂合法。㈢、所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。稽之不動產買賣實務及本件買賣之約定及證人即買方葉海萍證言，堪認土地增值稅之徵免為本件買賣成交與否之考量重點，在完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方即為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。上訴人抗辯依土地稅法第30條之規定，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，本件於92年5月5日核定免徵土地增值稅，係在被上訴人與訴外人訂定買賣契約之92年3月27日之後，雖被上訴人於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係被上訴人基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂被上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為云云，顯然未諳買賣實務及忽略當事人主觀上之合意。㈣、再查，被上訴人乙○○、丙○○於系爭土地經臺北縣新店市公所於60年間價購時，各約19歲、17歲，被上訴人主張渠等不知系爭土地權屬之爭議，非無可採。又其辦理本件增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳竹生依相關行政作業之要求程序辦理。被上訴人並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論被上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。是以，本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，上訴人原核定之免稅處分，顯係承辦人對臺北縣新店市公所92年3月11日號簡便行文表之內容判讀錯誤所致，不應歸責於被上訴人；又其作成於92年5月間，之後土地已辦竣過戶程序，即相關當事人間之社會活動、經濟安排均已完成，歷經1年後，上訴人突然作成系爭之補徵處分金額各近約新台幣（下同）500萬元，相較於被上訴人出售系爭土地之所得價金僅有100餘萬元，不只造成被上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較本件信賴利益顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護稅收公平之公益，因將原決定及原處分均予撤銷。
五、本院查：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」業據司法院釋字第525號解釋在案。又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」行政程序法第117條、第119條分別定有明文。本件系爭土地業經臺北縣新店市公所於60年間價購完成並闢為道路，即已由該公所取得占有權及使用權，非屬留供徵收之公共設施保留地，上訴人未辨明該公所出具之行文未記載系爭土地為公共設施保留地，而予免徵土地增值稅，係屬違法行政處分。惟免稅處分為具確認性質之處分，其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質。稽之不動產買賣實務及本件買賣之約定暨證人葉海萍之證言，堪認土地增值稅之徵免為本件買賣成交與否之考量重點，上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。又被上訴人未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事，自無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。
況上訴人於系爭土地已辦竣過戶程序1年後，突然作成補徵金額各近約500萬元之處分，相較於被上訴人出售系爭土地之所得價金僅有100餘萬元，不只造成被上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，本件信賴利益顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益，上訴人依法不得撤銷並予補徵等情，業據原判決論述綦詳，經核與上揭解釋及規定無違，並無上訴人所指適用法規不當之違法。上訴意旨雖另稱依土地稅法第30條規定，納稅義務人係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，本件於92年5月5日核定免徵土地增值稅，係在被上訴人與訴外人訂定買賣契約之92年3月27日之後，雖被上訴人於收受免稅證明書後辦理系爭土地之移轉登記，惟此係被上訴人基於買賣契約所生債務之履行，尚非謂被上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為云云。惟按被上訴人與訴外人葉海萍固於92年3月27日簽訂系爭土地之買賣契約，然尚須完成移轉登記手續，始發生物權移轉之效力，並終局發生應繳納土地增值稅之義務。另土地稅法第51條第1項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素，而被上訴人與訴外人葉海萍於訂立買賣契約時亦以系爭土地之移轉免徵土地增值稅為契約之解除條件，此亦經原審法院傳訊買受人葉海萍證述甚明，並因系爭土地經上訴人核定免徵土地增值稅，始完成系爭土地之移轉登記，尚難指被上訴人未因上訴人所為免稅處分而有信賴表現行為。另本院95年度判字第1638號判決，其上訴人係土地受贈者，未因信賴行政處分而受有財產上之損失，與本件情節不同，自不得比附援引。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 23 日
書記官 黃 淑 櫻