最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1251號上 訴 人 中鼎工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年12月11日臺北高等行政法院96年度訴字第1547號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國87年度取得之股利收入金額新臺幣（下同）145,405,128元，不在營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，屬兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，惟於辦理87年度11月至12月份營業稅申報時，未依規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，但已於90年10月24日自行發現補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元。嗣上訴人自認為前開已納稅款係屬誤繳，符合稅捐稽徵法第28條規定，乃於95年10月16日具狀向被上訴人所屬大安分局申請退還前揭自動補繳之稅款及利息，然經被上訴人所屬大安分局以95年10月25日財北國稅大安營業字第0950035701號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠從營業稅法立法沿革可知，取自其他營利事業之股利，已屬非稅捐客體，既非營業稅稅捐客體，自非屬營業稅之「免稅」，則上訴人依法當然非屬「兼營營業人」之身分，自無從適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」。㈡再者，上訴人87年度取得之股利收入非屬上列稅法規定免徵營業稅項目，財政部78年5月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部78年函釋），以行政命令迫令營業人應依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營辦法），按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納，該函釋顯牴觸法律，有違租稅法律主義。㈢又稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵，即應停止徵收，至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅應自繳納之日起5年內為之，為稅捐稽徵法第28條規定之立法理由，本案自90年10月24日錯誤依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算致溢繳稅款，於5年內依法申請退稅，符合前揭稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人以「本案係已確定處分，行政機關不得再為變更」為由，顯然增加前揭稅捐稽徵法第28條規定所無之限制。㈣是以，依實質課稅原則，上訴人87年度既是100%應稅貨物及勞物之營業人，歷年來均採401申報書申報營業稅，且經改制前大安稅捐稽徵處核定在案，被上訴人既然無法證明那一項目之進項稅額與股利收入有關（按股利收入非屬營業稅課稅範圍，當然不會產生進項稅額），自不能推定臆測應由股利收入分攤進項稅額，否則違背實質課稅原則，侵害人民合法租稅權益。為此，上訴人依據行政訴訟法第5條第2項、稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被上訴人則以：㈠依司法院釋字第397號解釋及財政部78年函釋規定，營業人取得之股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，故分攤之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，是以，股利收入為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，以正確反映得扣抵之進項稅額，尚不違反加值型及非加值型營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍。且依兼營營業人營業稅額計算辦法第3條規定，其中免列入銷售額計算不得扣抵比例者，僅但書規定之土地、各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券銷售額，除上開土地、政府債券及證券之銷售額外，其餘收入均為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額。準此，上訴人87年度分配之股利收入145,405,128元，仍應於年度結束時，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。故上訴人87年度係屬兼營投資業務之營業人而非專營應稅之營業人。㈡又上訴人自91年11月份起始申請核准採用直接扣抵法計算營業稅額，其87年1月至至91年10月份既未申請採用直接扣抵法，亦未按期填寫「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表」、「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進口貨物及購買國外勞務之應納稅額計算表」併同營業稅403申報書申報，該期間上訴人營業稅申報課稅資料已按比例扣抵法核課確定，「核課確定」一詞就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定。本件上訴人於90年10月24日自動補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元，又其報繳後並未接獲臺北市稅捐稽徵處大安分處營業稅之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件。本件係因上訴人原採用「比例扣抵法」自動補報繳核課確定後，又認為其87年度所有之進項稅額均屬可扣抵之進項稅額與股利無涉，即任意採用「直接扣抵法」之選擇計算方式不同，所生之稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，上訴人請求依稅捐稽徵法第28條規定退還及加計利息，於法不合，自不應准許等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部78年函釋係財政部基於職權，就兼營營業人股利所得如何計算其依法不得扣抵之進項稅額而為釋示，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，自得援用。是以本件上訴人在87年度既獲配股利收入145,405,128元，依財政部78年函釋意旨，股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，則上訴人在87年度兼營應稅及免稅貨物或勞務，依兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項規定，自屬「兼營營業人」。而上開事實，亦經上訴人於90年10月26日（90）鼎會字第102602號函載明，故上訴人訴稱其非屬「兼營營業人」之身分，自無從適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」云云，即與上開規範意旨不符，洵非可採。㈡本件上訴人既係屬「兼營營業人」，且在87年度獲配有145,405,128元之股利收入，依照前開函釋及司法院釋字第397號解釋意旨，即應於87年度結束時，將上開股利收入彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，然上訴人並未依斯旨辦理，並計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，自已違反營業稅法第19條第3項及兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項之規定甚明。從而，上訴人於90年10月24日補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元，核屬事後之適法性補救行為，並無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」致有溢繳稅款之情事。㈢又本件上訴人辦理87年度11月至12月份營業稅申報時，未依規定計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，嗣後乃於90年10月24日自行發現補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元，顯見上訴人在87年度各期所為之營業稅申報內容並非實在，應以事後即90年10月24日自行補報之內容為準；又依上訴人自行補報之87年12月營業人銷售額與稅額申報書（403）顯示，上訴人所採用者為「兼營免稅、特種稅額計算營業人使用之專用表格（即403表），且內容亦明確申報有免稅銷售額145,405,128元（即本件股利收入），是上訴人訴稱「遍查上訴人系爭年度營業稅401申報書列報『得扣抵進項稅額』，全部與『應稅』（或『零稅率』）銷售額有關，符合營業稅法第15條規定，此外已經行為時臺北市稅捐稽徵處大安分處審核在案。」云云，亦非可採。㈣再者，本件上訴人係於91年10月18日向臺北市稅捐稽徵處大安分處申請自同年11月1日起營業稅申報採用直接扣抵法（退稅否准函及訴願決定書誤植為92年2月份），經該分處函覆同意依旨辦理，顯見上訴人在87年1月至91年10月間並未申請採用直接扣抵法，亦未按期填寫「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進項稅額分攤明細表」、「兼營營業人申請核准採用直接扣抵法進口貨物及購買國外勞務之應納稅額計算表」併同營業稅403申報書申報營業稅。準此，上訴人於90年10月24日，參酌前開函釋及司法院解釋意旨，並依據兼營營業人營業稅額計算辦法第7條之規定，按87年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，自動補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元，即符合當時法律之規定，並無因未採用直接扣抵法而產生稅額計算錯誤或適用法律錯誤之情事，甚為明確。是以，上訴人以事後始申請變更之直接扣抵法，主張應追溯適用於87年度之營業稅額之計算，並請求按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，將溢繳之稅額退還云云，即有誤解，委非可採。㈤綜上所述，被上訴人以上訴人係屬兼營投資業務之營業人，其87年度中所收之股利收入145,405,128元，雖得暫免列入當期之免稅銷售額申報，惟應俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整數額，併同繳納，其於90年10月24日自動補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元，符合當時法律之規定，並無計算錯誤或適用法律錯誤之情事，乃以原處分否准上訴人退稅之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。至於上訴人訴之聲明第2項有關請求被上訴人應作成返還上訴人87年度營業稅4,125,109元及利息629,049元，並自90年10月24日起至退還日止按郵局90年10月24日之一年期定期存款利率5.95%計算退稅利息退還給上訴人之行政處分部分，因撤銷原處分及訴願決定之請求為無理由，則上訴人此部分請求即失所附麗，自應併予駁回等語，資為論斷。
五、本院按：
㈠、本案相關之法令依據：⒈行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。
⒉行為時營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第八條
第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」。
⒊行為時營業稅法第36條第1項規定：「外國之事業、機關、
團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始十五日內，就給付額依第十條或第十一條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」。
⒋兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項規定：「前項稱兼
營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」。
⒌兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項、第2項規定：「
兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依下列公式調整：調整稅額＝當年度購買勞務給付額×徵收率×當年度不得扣抵比例–當年度購買勞工已納營業稅額。」。
⒍兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定：「兼營營業人
帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但經採用後三年內不得變更。前項兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」。
⒎兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2第1款規定：「採用
直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額。一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為下列三種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用（以下簡稱專供應稅營業用）者。（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。（三）供（一）、（二）共同使用（以下簡稱共同使用）者。」。
⒏兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之3規定：「兼營營業人
於調整報繳當年度最後一期之營業稅，未依第八條之二第六款規定辦理者，主管稽徵機關得核定停止其採用直接扣抵法，該兼營營業人於三年內應依第一條至第七條規定計算其應納營業稅額，不得變更。兼營營業人於停止其採用直接扣抵法時，其當年度已經過期間，應於改採比例扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第八條之二第四款第一目及第二目規定辦理。」。
㈡、本院經核原判決於法尚無違誤，並再論斷如下：⒈按財政部77年7月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政
部77年函釋）未編入85年版之營業稅法令彙編，依該部85年5月24日台財稅第000000000號函，自85年7月1日起除經該部重行核定，不再援引適用。惟依該彙編記載，該函釋免列理由為「本函已被財政部78台財稅第000000000號函之核示內容所涵蓋，無須重複保留。」是該函釋內容並非不當而不予援用。財政部78年函釋謂：「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第27條規定（編者註：獎勵投資條例業已廢止），明定現金股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」是78年函釋僅就77年函釋所稱股利內容補充解釋，仍同意77年函釋內容「兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納」。該77年函釋業經司法院釋字第397號解釋認僅釋示兼營營業人股利所得如何適用兼營辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。是財政部78年函釋亦難謂違反營業稅法意旨或與憲法規定相違。上訴意旨謂上開函釋違反營業稅法之規定，以行政命令擴增營業稅法所無之限制，逾越授權範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義相違云云，洵無可採。
⒉又兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項規定係經加值型
及非加值型營業稅法第19條第3項授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，而上開函釋亦符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背，且「如許股利免列入計算依法不得扣抵比例，則此項股利收入有關之各項費用之進項稅額均將並作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣除，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣除，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」（釋字第397號解釋理由書），業經司法院釋字第397號為合憲解釋在案，故自得予以適用。足見營業人取得之股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，且其分攤之進項稅額不得申報扣抵銷項稅額，俾以正確反映得扣抵之進項稅額。本件上訴人87年度分配之股利收入145,405,128元，為原審判決所認定之事實，又股利收入非屬營業稅之課稅範圍，應免徵營業稅，為前開所闡釋明確，則上訴人在87年度兼營應稅及免稅貨物或勞務，依兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項規定，自屬「兼營營業人」。因此，上訴人在87年度獲配有145,405,128元之股利收入，依照前揭函釋及司法院解釋意旨，即應於87年度結束時，將上開股利收入彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，然上訴人並未依斯旨辦理，並計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，自已違反營業稅法第19條第3項及兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項之規定甚明。從而，上訴人於90年10月24日補報補繳本稅4,125,109元及利息629,049元，核屬事後之適法性補救行為，並無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」致有溢繳稅款之情事，故原審維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，自無不合。上訴人猶執前詞，主張股利收入非營業稅課徵對象，無從適用兼營營業人營業稅額計算辦法，原審維持被上訴人適用上開辦法以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法規定外，且違反租稅法律主義云云，自非可採。
⒊至上訴人主張之本院84年10月18日庭長評事聯席會議決議，
係就兼營營業稅法第8條第1項第16款「專賣品菸酒類」免稅貨物之營業人，認無兼營營業稅額計算辦法第4條計算公式之適用，與本件案情不同，本件自無予適用餘地。上訴人其餘所述，業經原審判決詳予論述何以不採，其再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 23 日
書記官 阮 思 瑩