最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1253號上 訴 人 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉豐州律師
陳韋利律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年12月4日高雄高等行政法院96年度訴字第404號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落高雄市○○區○○○段第2478號○○○區○○段第614、615、616、617、618、619、620、620-1號○○區○○段○○段第1480、1481、1482號土地（下稱五塊厝段2478號等12筆土地）○○○區○○段第21號○○鎮區○○段第1055、1084、1089號等土地，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵民國（下同）94年度地價稅，共計新臺幣（下同）27,749,261元，上訴人不服，申請復查，被上訴人認除光華段第1055、1084號土地應課徵田賦外，其餘14筆土地仍按一般稅率課徵，遂為「核定稅額更正為27,102,491元」之復查決定（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭14筆土地93年之地價稅尚於行政救濟程序中，94年之地價稅應暫緩按一般稅率課徵。㈡五塊厝段2478號等12筆土地中之五塊厝段第2478號土地部分面積360.24平方公尺、河濱段第614號等8筆土地部分面積20
51.47平方公尺及大港段2小段第1480號等3筆土地部分面積8
84.99平方公尺，均係上訴人於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第8條規定，所留設之3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，且長期供公共通行使用。依土地稅減免規則第10條規定，上開土地自應免徵地價稅。退步言，縱認「騎樓走廊地」若計入「法定空地」則不得再適用土地稅減免規則第10條規定減免，惟系爭五塊厝段第2478號土地於申請建造執照時應留設之法定空地面積為871平方公尺，最大可建築面積為1,306.51平方公尺，而該土地建築面積僅1,262.73平方公尺，尚有43.78平方公尺未計入法定空地之退縮騎樓地，此部分依土地稅減免規則第10條第1項前段規定應免徵地價稅。㈢內政部87年6月30日臺內營字第8772176號所為：「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。」之函釋（下稱87年函釋），有違都市計畫法第30條及第48條至第50條之2之規範意旨。縱認內政部87年函釋有其立論基礎，然高雄市係於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，而上訴人早於67年5月2日即向高雄市政府申請自行開發系爭五權段第21號土地為公園及興建私營游泳池，並經該府以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理，其中面積4,410.11平方公尺作為五福公園使用；其餘4,507.89平方公尺部分則興建游泳池（即南和游泳池）。足見，本件已非內政部87年函釋「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」之情形，應無上開函釋之適用。況依臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）95年度上字第76號確定判決之認定，高雄市政府核准上訴人於系爭五權段第21號土地興建收費游泳池，係因上訴人以開闢面積4,410.11平方公尺之五福公園無償供公共使用作為交換條件，換言之，上訴人於系爭五權段第21號土地上興建收費游泳池，已付出昂貴之代價，自不得謂上訴人因興建收費游泳池而獲得「獎勵」，從而系爭五權段第21號土地中收費游泳池部分，屬公共設施保留地，應按公共設施保留地稅率課稅。退步言，茍認系爭五權段第21號土地非屬公共設施保留地，因系爭游泳池使用之土地，其都市計畫使用分區屬「公園用地」，又因上訴人依上開獎勵投資興建公共設施辦法興建游泳池完成而屬「公共設施用地」，而游泳池亦屬於體育運動設施之場所，故系爭游泳池使用之土地部分，性質上符合平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條第1項第2款所稱之「公園、體育場所用地」，而應按10/1,000稅率計徵地價稅。㈣被上訴人依據95年3月17日之計畫道路開闢情形會勘紀錄，認定系爭光華段第1089號土地土地所在之街廓，其四周已開闢完成之道路北有育樂路、東有凱旋三路、南有育群街266巷，故屬公共設施完竣之土地。然依土地稅法施行細則第23條第1項及第2項之規定，公共設施之「道路」部分是否已建設完竣，應以是否建設完竣「6公尺以上之計畫道路」而定，上開會勘紀錄既未就上開道路寬度「是否達6公尺以上」以及「是否屬於計畫道路」（亦即實施都市○○○區○○○○道路）進行認定，被上訴人自不得據以認定系爭光華段第1089號土地係屬公共設施完竣之地區而依一般用地稅率課稅，應課徵田賦等語。求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人所有系爭五塊厝段第2478號土地，面積2,178平方公尺，原以其中360.24平方公尺為供公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅，嗣經清查結果，因該免徵地價稅部分之土地係屬該土地上建物（門牌號碼○○○區○○○路○○○號）應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不合免稅條件；惟根據所有資料，上開五塊厝段第2478號土地確有43.78平方公尺屬未計入法定空地之退縮騎樓地，乃准予減免地價稅額得減50,927元。○○○區○○段第2小段第1480、1481、1482號土地，其地上建物門牌○○○區○○街○○○號及十全一路109號，其中第1480號土地面積24
0.8平方公尺、第1481號土地面積103.63平方公尺及第1482號土地面積540.56平方公尺，原按騎樓退縮地免徵地價稅；○○○區○○段第614至第620號及第620-1號等8筆土地，其地上建物門牌○○○區○○路○○○號，其中有部分面積2,051.47平方公尺，原按騎樓退縮地免徵地價稅。嗣經查得上開騎樓退縮地均係建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，上訴人主張該法定空地係供公共通行使用，應予免徵94年地價稅，要無可採。
㈡系爭五權段第21號土地，屬高雄市都市計畫第40號公園預定地，原按公共設施保留地稅率6/1,000課徵地價稅，上訴人於67年間申請自行開發，其中4,410.11平方公尺部分作為五福公園使用，其餘部分面積4,504.89平方公尺則興建為收費游泳池（南和游泳池），該收費游泳池使用部分非屬公共設施保留地，被上訴人核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並無不法。㈢系爭光華段第1055、1084、1089號等3筆土地，原課徵田賦，嗣經審認結果，系爭光華段第1055、1084號土地非屬公共設施完竣地區，仍依土地稅法第22條規定課徵田賦；至同段第1089號土地為公共設施完竣地區，仍補徵89年至93年之地價稅，因上訴人無爭議而告確定；又該土地雖未面臨同街廓已通行貨車之計畫道路，然其可經由一心一路22巷（既成巷道）通達已通行貨車之育樂路及育群街266巷等計畫道路，且系爭光華段第1089號土地位於以育樂路及育群街266巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，依內政部88年12月20日臺內字第8815188號函釋意旨，其道路屬已建設完成，又其他自來水、電力、排水系統等3項設施亦分別於80年、86年、87年完成，故系爭光華段第1089號土地為公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條規定課徵田賦之要件不符。
上訴人主張土地稅法施行細則第23條規定公共設施之道路是否已建設完竣，應以完成6公尺以上之計畫道路而定；惟該條所謂「公共設施尚未完竣前，係指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準…。應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」並無「已完成6公尺以上之計畫道路」之規定。上訴人之主張自無可採。㈣系爭14筆土地之土地使用分區以及使用情形，並未據上訴人表示有任何異動或變更，雖其對核定補徵89年至93年稅款不服而行政救濟，然依財政部79年8月8日臺財稅第000000000號函釋意旨，並不影響94年度地價稅之課徵，上訴人主張因前年度之課徵仍在行政救濟中而主張暫緩課徵94年度之地價稅，均無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就系爭五塊厝段2478號等12筆土地部分：
⑴依行為時建築設計施工編第28條及高雄市建築管理自治條例
第8條之規定，可知騎樓地乃建築法上概念，可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道無異。準此，高雄市建築管理自治條例第8條所謂法定騎樓地或無遮簷人行道既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，二者乃不同之設置，故其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地；所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。則建築法概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免之要件定之，非可一概而論。
⑵觀之平均地權條例第25條之修法沿革及理由可知，該條於57
年2月12日修正前，騎樓走廊地係基於供公共通行之故而免徵地價稅；然修正後，就有地上建築物之騎樓走廊地則不再免徵地價稅；75年6月29日再度修正為「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、…等所使用之土地，…，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」。又為配合上開條文修正於78年10月30日增列土地稅法第6條規定，將騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件授權行政院定之。再，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件，非以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，屬立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，而謂凡騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用。換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條，乃當然之解釋。
⑶依上說明，系爭五塊厝段第2478號等12筆土地中屬建築基地
內留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅。況，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，方符合平等原則。上訴人主張：系爭五塊厝段第2478號等12筆土地之騎樓依建築設計施工編第28條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第8條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第10條之適用，顯有違誤；又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第10條減免，並非適用第9條但書規定予以排除等云云，自不足採。綜上所述，系爭五塊厝段第2478號等12筆土地上之保留空地大於應保留之法定空地時，其超出部分如為無償供公共使用，仍得依土地稅減免規則第9條前段規定，免徵地價稅。依上訴人提出之高雄市政府工務局法定空地分割證明書及附表、被上訴人所提出之系爭土地地價稅更正明細表所載，系爭五塊厝段第2478號土地，其分割後建築基地面積為2,177.51平方公尺，其建蔽率為60/100，法定空地應留設871平方公尺，然其實際留設空地914.78平方公尺，其超出應保留法定空地之土地計43.78平方公尺係供公眾通行使用，符合土地稅減免規則第9條前段免徵地價稅之規定，其地價稅額得減50,927元，則原處分就系爭五塊厝段第2478號土地核課94年度地價稅417,044元，於368,117元部分於法有據；至於逾越上述金額部分，於法即有不合，應予撤銷。至系○○○區○○段第614-620號及第620-1號等8筆土地○○○區○○段○○段第0000-0000號等3筆土地被上訴人核定時已將非屬法定空地之空地面積予以減免地價稅（非屬法定空地之空地面積依序為7.54、52.6、106.44平方公尺），業據上訴人陳明，附此說明。
㈡就系爭五權段第21號土地部分：
⑴依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，所謂「公共設施
保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部以87年函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有本院74年度判字第1307號判決可參。又高雄市係於70年3月10日依91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。
⑵本件上訴人67年間向高雄市政府申請自行開發當時，「高雄
市獎勵投資興建公共設施辦法」雖尚未訂定，且內政部曾以67年11月16日臺內地字第819385號函釋，在獎勵民間投資興建公共設施辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理；然上訴人申請自行開發系爭五權段第21號土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以67年5月26日高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效之行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池係在「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已興建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地。
⑶依土地稅法第18條第1項第2款或平均地權條例第21條第1項
第2款應按10/1,000特別稅率地價稅之土地，需為經目的事業主管機關核准規劃之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。依上述規定，上訴人需取得目的事業主管機關核准設立許可證明文件及相關資料，並依土地稅法第41條規定，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，否則仍應按一般稅率課徵地價稅，惟上訴人並未為前述之申請，自亦無特別稅率之適用。故上訴人主張系爭五權段第21號土地上所興建之游泳池，於67年5月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於70年3月1日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，故本件無內政部87年函釋之適用，據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤；縱認系爭五權段第21號土地為非屬公共設施保留地，亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第21條之適用，按10/1,000稅率計徵地價稅等云云，亦不足採。
㈢就系爭光華段第1089號土地部分：
⑴系爭光華段第1089、1055、1084號等土地，原課徵田賦，嗣
經被上訴人認定屬公共設施完竣地區，且其土地使用分區為住宅區，乃核定改按一般用地課徵地價稅，並補徵89年至93年地價稅，惟經訴願決定將該處分撤銷，經被上訴人依訴願意旨重核結果，系爭光華段第1055、1084號土地非屬公共設施完竣地區，依土地稅法第22條規定仍應課徵田賦；同段第1089號土地為公共設施完竣地區，應課徵地價稅，經重核決定補徵該光華段第1089號土地89年至93年之地價稅稅額517,803元，上訴人並無爭議已告確定等情，為兩造所不爭執，此有上開高雄市政府95年4月19日高市府法一字第950019912號訴願決定書附於原處分卷可憑。
⑵按公共設施尚未完竣前係指道路、自來水、排水系統、電力
等四項設施尚未建設完竣而言，前述所指之道路以計畫道路能通行貨車為準，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定，並無已完成6公尺以上之計畫道路之規定。系爭光華段第1089號土地之公共設施是否完竣即應依土地稅法施行細則第23條第1項及第2項規定之標準為認定。上訴人主張被上訴人以系爭土地之道路已完竣，據以認定系爭光華段第1089號土地屬公共設施完○○○區○○○○道路是否完竣應以寬度「是否達6公尺以上」及「是否屬於計畫道路」來認定，否則不得據以認定屬公共設施完竣之地區等云云，自非有據。
㈣綜上，原處分就系爭14筆土地所為之認定並無違誤，其據以
課徵94年度之地價稅，除系爭五塊厝段第2478號土地有43.78平方公尺應予免徵而被上訴人仍計入課稅面積至超出之稅額50,927元撤銷外，其餘並無不法，因將訴願決定及原處分關於地價稅額部分應予以變更，確定其地價稅額為27,051,564元，並駁回上訴人其餘之訴。
五、本院查：被上訴人就其敗訴部分並未上訴，另上訴人對於系爭五塊厝段第2478號等12筆土地部分，除五塊厝段第2478號土地中有43.78平方公尺係非法定空地之騎樓地，被上訴人未予免徵外，其餘11筆土地中屬非法定空地之騎樓地，被上訴人於核課時均予免徵等事實並無爭議。是本件應審究之爭點為系爭五塊厝段第2478號等12筆土地部分之退縮騎樓地（或稱無遮簷人行道）是否得免徵或減免地價稅？系爭五權段第21號土地中游泳池部分之土地，是否為公共設施保留地？系爭光華段第1089號土地是否為公共設施已完峻？㈠經查，系爭五塊厝段第2478號等12筆土地中之退縮騎樓地（
無遮簷人行道）面積共3,252.92平方公尺｛計算式：五塊厝段第2478號土地316.46平方公尺（360.24－43.78）＋河濱段第614號至第620號、第620-1號等8筆土地2,051.47平方公尺＋大港段2小段第1480號至第1482號等3筆土地884.99平方公尺｝，原均依騎樓走廊地免徵地價稅，嗣經查得均屬建造房屋應保留之法定空地；另系爭五權段第21號土地中權段第21號土地之部分面積4,504.89平方公尺則興建為收費游泳池（南和游泳池），該收費游泳池使用部分非屬公共設施保留地；至系爭光華段第1089號土地雖未面臨同街廓已通行貨車之計畫道路，然其可經由一心一路22巷之既成巷道通達已通行貨車之育樂路及育群街266巷等計畫道路，且系爭光華段第1089號土地位於以育樂路及育群街266巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，依內政部88年12月20日臺內字第8815188號函釋意旨，其道路屬已建設完成，又其他自來水、電力、排水系統等3項設施亦分別於80年、86年、87年完成，故系爭光華段第1089號土地為公共設施完竣地區等情，為原審經調查證據及言詞辯論後依法所認定之事實。
㈡上訴人對於系爭五塊厝段第2478號等12筆土地騎樓地及游泳
池部分面積及系爭光華段第1089號土地可經由一心一路22巷之既成巷道通達已通行貨車之育樂路及育群街266巷等計畫道路之事實並無爭議。惟主張原判決有違背法令之情事。其上訴意旨略以：⑴土地稅減免規則第10條全部確實屬同規則第9條之特別規定，故於「供公共通行之騎樓走廊地，而無建築改良物」之情形，自應優先適用第10條規定予以免徵地價稅，而無適用第9條普通規定之餘地。原判決遽認計入法定空地之騎樓走廊地，應依土地稅減免規則第9條但書規定不予以免徵地價稅，不再適用第10條規定免徵地價稅云云，顯有適用土地稅減免規則第9條及第10條規定不當之違法。
⑵並非所有經依都市計畫法第30條規定所定辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，即非留供各事業機構或各級政府所取得者，而非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。若該由私人或團體投資興辦之公共設施用地，係經通常都市計畫擬定、變更程序所指定之公共設施用地，因各該公用事業機構或各級政府依法即有取得之義務，在各該公用事業機構或各級政府依法取得前，該公共設施用地仍屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，不論其上之公共設施是否已開發完成或由何人所開發完成，故內政部87年函釋以「公共設施是否完成」為認定標準，將致都市計畫法第49條至第50條之2之適用產生極不公平之現象，實不符都市計畫法第30條及第49條至第50條之2之立法意旨，原判決以之為判決基礎，有判決適用法規不當之違法。且縱認內政部87年函釋有其立論基礎，惟原判決既認定上訴人非依「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」開發完成系爭五權段第21號土地中面積4,50
4.89平方公尺部分（即游泳池部分），則本件顯非該函釋「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地」之情形，而無該函釋之適用。原判決卻認本件仍有該函釋之適用，並進而認系爭土地非屬公共設施保留地，顯係將該函釋作不利於上訴人之類推適用，自有判決違反租稅法定原則之違法。又原判決認定上訴人獲得「游泳池營運利益之獎勵」，「核與都市計畫法第30條之立法精神相符」云云，惟卻未於其理由中說明上訴人所受到之獎勵，與高雄市獎勵投資興建公共設施辦法所定之獎勵措施是否相當，況且依原判決及高雄高分院95年度上字第76號判決之認定，上訴人係將面積4,410.11平方公尺無償作為五福公園供公眾使用，始獲得許可於系爭面積4,504.89平方公尺土地上興建收費游泳池，上訴人既已付出昂貴之代價，根本無獎勵可言。原判決未審酌上訴人獲准建造游泳池所獲得所謂收費之利益，是否確實大於所喪失之利益，即遽認上訴人獲准收費，係屬獎勵，且該獎勵符合都市計畫法第30條之立法精神云云，實有判決不備理由之違法。
㈢按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」，土地稅法第6條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：地上有建築改良物1層者，減徵1/2。地上有建築改良物2層者，減徵1/3。地上有建築改良物3層者，減徵1/4。地上有建築改良物4層以上者，減徵1/5。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」，亦為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。再，建築技術規則建築設計施工編第28條及行為時高雄市建築管理自治條例第8條亦明定「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」、「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：商業區。公共設施用地之市場用地及停車場用地。經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第2層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」。原判決依據上開規定，參照平均地權條例第25條之修法沿革及理由，及於78年10月30日增列之土地稅法第6條規定，認為騎樓走廊地是否合乎減免地價稅之要件，應就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，非以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，凡該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用土地稅減免規則第9條但書不予免徵地價稅。
㈣按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公
共設施用地：道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」，為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為10/1,000。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵15/1,000。
超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵25/1,000。超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵35/1,000。超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵45/1,000。超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵55/1,000。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按6/1,000計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項、第19條所規定。另「…都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。⑴經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。…」，業經內政部87年函釋在案，且該函釋符合法律規定意旨，並未增加法律所無之要件，自得適用。經查，原判決認定高雄市政府於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函同意上訴人自行開發系爭五權段第21號土地為公園及興建私營游泳池，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效之行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池使用之土地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池係在「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已興建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地。再，符合土地稅法第18條第1項第2款或平均地權條例第21條第1項第2款按10/1,000特別稅率地價稅之土地，為經目的事業主管機關核准規劃之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。若上訴人欲依上開規定課徵地價稅，尚須取得目的事業主管機關核准設立許可證明文件及相關資料，並依土地稅法第41條規定，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請始得為之，惟上訴人並未為前述之申請，自亦無特別稅率之適用。
㈤原判決就系爭五塊厝段第2478號等12筆土地及系爭五權段第
21號土地之認事用法，均無違誤，並已詳述其得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，核與本件應適用之上揭法規規定要無不合，自無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。至上訴人主張原判決未於其理由中說明上訴人所受到之獎勵，與高雄市獎勵投資興建公共設施辦法所定之獎勵措施是否相當，況且依原判決及高雄高分院95年度上字第76號判決之認定，上訴人係將面積4,410.11平方公尺土地無償作為五福公園供公眾使用，始獲得許可於系爭面積4,504.89平方公尺土地上興建收費游泳池，上訴人既已付出昂貴之代價，根本無獎勵可言乙節。經查，上訴人所有系爭五權段第21號土地於65年5月間即經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地，上訴人雖將其中五福公園土地無償供公眾使用，惟此部分土地業經被上訴人免徵地價稅在案，且五福公園係由高雄市政府興建維護管理，既帶來人潮，自有益於上訴人在毗鄰土地上經營游泳池，而獲有營運利益；而高雄高分院95年度上字第76號之判決，係依上訴人與高雄市政府間就系爭五權段第21號土地之開發經過及使用情形，認定高雄市政府管理使用五福公園並無不當得利之情形，未涉及上訴人所謂之獎勵及代價等價值判斷，故不得為有利上訴人之認定，上訴人主張其付出昂貴之代價，毫無獎勵可言云云，自不足採。甚者，上訴人就被上訴人補徵系爭五塊厝段第2478號等12筆及系爭五權段第21號土地部分89年至93年之地價稅等處分，分別提起行政訴訟，由原法院以95年度訴字第1149號（五塊厝段第2478號土地）、95年度訴字第109號（五權段第21號土地）、95年度訴字第838號（河濱段第614號至第620號、第620-1號等8筆土地）、96年度訴字第40號（大港段2小段第1480號至第1482號3筆土地）受理，並駁回上訴人之訴，且經本院分別以97年度裁字第1389號、97年度判字第165號、98年度裁字第846號、第1515號裁判維持而告確定，上開爭點既經本院確定裁判認定在案，本件自應受其拘束而不得為相反之認定。
㈥按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同…公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。…前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。…」、「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」同為行為時土地稅法（94年1月30日修正）第14條、第22條及同法施行細則第23條、平均地權條例第22條及其施行細則第36條所明定。次按，平均地權條例施行細則第36條補充規定第4點亦規定『本條第3項所稱「鄰接街郭」，應以依法發布都市計畫（包括細部計畫）之街廓為準，與地籍是否分割無涉』。末按「…查依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中「道路」一項之認定，係指「計畫道路能通行貨車為準」，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。…」，亦經內政部88年12月20日以（88）臺內地字第8815188號函釋在案。上訴人所有系爭光華段第1089號土地前經被上訴人補徵89年至93年之地價稅，上訴人不服提起訴願，經高雄市政府工務局勘查，訴願機關依該土地之週邊計畫道路開闢情形會勘紀錄與照片認定，系爭光華段第1089號土地雖未面臨同街廓已通行貨車之計畫道路，然其可經由一心一路22巷（既成巷道）通達已通行貨車之育樂路及育群街266巷等計畫道路，且系爭光華段第1089號土地位於以育樂路及育群街266巷所鄰接街廓之一半深度範圍內，依前揭內政部88年12月20日函釋意旨，其道路屬已建設完成，又其他自來水、電力、排水系統等設施亦分別於80年、86年、87年完成…，故系爭光華段第1089號土地為公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條規定課徵田賦之要件不符。」，此有高雄市政府95年4月19日高市府法一字第950019912號訴願決定（見原處分卷第60-70頁），被上訴人據以課徵系爭光華段第1089號土地89年至93年地價稅，上訴人並未再爭議而告確定等情，為原審依法認定之事實，上訴人對上開事實及公共設施是否完竣，應分別判斷計畫道路、自來水、排水系統、電力等設施是否建設完竣而定，而其中計畫道路是否建設完竣應以計畫道路能否通行貨車為認定標準等均無爭議，則被上訴人據以課徵94年度之地價稅，自屬合法，原判決予以維持，認事用法亦無違誤。上訴人主張原判決引高雄市政府95年4月19日高市府法一字第95001912號訴願決定，以系爭光華段第1089號土地可經由「既成巷道」通達已通行貨車之育樂路及育群街266巷等計畫道路，即認系爭光華段第1089號土地屬公共設施完竣地區，惟對於該「既成巷道」之寬度、路況等條件是否已達與計畫道路能通行貨車之相同狀態，未為調查，自有應調查證據而未調查之違法等語。核此上訴理由無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，泛言其有應調查證據而未調查之違法情事，自非可採。
㈦綜上所述，原判決並無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前
詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 林 文 舟法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 賀 瑞 鸞