最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1276號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳德銘
黃麗蓉 律師蔣瑞琴 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月26日臺北高等行政法院96年度訴字第661號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶張以剛取自尚恩建設股份有限公司（下稱尚恩公司）之其他所得新臺幣（下同）6,250,000元，案經被上訴人查獲，併課核定當年度綜合所得總額為8,515,434元，淨額為7,651,748元，補徵稅額2,173,762元，並按所漏稅額2,138,468元處
0.5倍之罰鍰1,069,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其配偶因尚恩公司違約，所受損害達34,875,000元，遠超過所沒收之上開保證金，核該保證金僅足彌補其部分損害，本屬損害賠償性質，非所失利益，依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，自無須繳納所得稅；且被上訴人核定其他所得時，未扣除其配偶已支付之律師費、結構技師費用、仲介費及代建商支付之地價稅等成本與必要費用，亦違反實質課稅及行政程序法第9條對當事人有利事項未予注意之原則；再者，關於系爭給付之性質既牽涉損害性質認定之複雜法律判斷，被上訴人並未舉證證明上訴人有故意過失，即處以罰鍰，亦有違行政程序法第36條規定等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分中關於其他所得及罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人配偶等人與尚恩公司簽訂系爭合作建築契約，嗣尚恩公司未依約興建，上訴人配偶等委由律師發函解除契約，並沒收該公司給付之保證金2500萬元，作為原契約不履行之懲罰性損害賠償金，核屬民法第216條第2項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害。探究上訴人配偶等共有系爭土地，渠等預期較高之收益，雖因尚恩公司解約而失其利益，然渠等原有不動產之所有權並未因此而有所減損，其因之取得沒入保證金之損害賠償，依財政部83年函釋規定即非屬積極之損害賠償性質，核無免納所得稅之適用，系爭所得應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應依法課徵所得稅。至上訴人主張應扣除之上開成本及必要費用乙節，除律師費10,000元係屬必要費用外，另其餘上訴人墊繳之地價稅及結構技師費，核屬渠等與尚恩公司之私權糾紛，尚與本案無關，自不得列報減除。關於罰鍰部分，上訴人配偶於89年度既依比例取得系爭沒收之保證金625萬元，即應依法注意誠實主動辦理申報，尚不能以其認系爭所得係賠償渠等損害為由，而得免除誠實申報之義務，且上訴人亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免過失漏報之責任，被上訴人據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又審其違章情節，尚無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人配偶張以剛與訴外人張臥麟等4人於81年11月25日與尚恩公司簽訂「合作建築契約書」，約定渠等提供共有系爭土地由尚恩公司興建住商大樓，完工後依合約所定比例分配之，尚恩公司並於契約成立時交付保證金2500萬元。依上開契約第10條規定：「如乙方（尚恩公司）違反本契約，甲方（上訴人配偶與其他共有人等4人）得解除本契約，並將已收之全部保證金沒收，乙方所投資於上列土地及地上物及一切設施建材予以沒收，甲方並有權另覓建商繼續興建，乙方絕無異議，並將起造人改為甲方或甲方指定人…」等情，足見該保證金具違約金性質；復參諸兩造並未特別定沒入該保證金係屬賠償性違約金或懲罰性違約金，亦非約定建商不於適當時期，或不依適當方法履行債務時，即須支付該違約金，揆諸民法第216條、第250條說明，應認上訴人配偶及其他共有人沒入前開保證金，係用以賠償渠等因解除契約所受損害之賠償性違約金，足堪認定。是上訴人主張上開保證金之沒收係屬損害賠償性質，洵無不合；被上訴人抗辯該保證金具懲罰性質，即無可取。至因尚恩公司違約，致妨害渠等依已定計畫取得新財產之預期利益，核其性質，屬民法第216條第2項規定之所失利益，即消極之損害，依財政部83年函釋規定，核無免納所得稅之適用，自應歸屬於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得而課徵所得稅。（二）上訴人配偶於為解除上開合建契約及沒收保證金時，同時向建商聲明如其未依約履行回復原狀之義務，將併請求系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益等情，已見上訴人所稱系爭土地因實施容積率限制致生之折價利益，原非在系爭保證金填補之範圍；且上訴人配偶係與尚恩公司簽立合建契約，約定按比例分配興建完成之房屋，而非出售系爭土地予建商，故其另行委請仲介出售土地之費用是否為其損害？又其嗣於解約後近5年出售土地之價格較之上開合建契約簽立前土地出售價格為低，是否即得謂其間差額係屬上訴人配偶等4人因該合建契約解約所受之損害？均非無疑。況單一土地之出售每受其個別因素影響，故一筆土地之出售價格原不足以代表當時之市場行情。遑論土地有限而人口日增，容積率之限制乃落實都市人口密度計劃，引導人口均衡發展，確保地區環境品質，使發展建設與計劃密切配合，俾建築物之設計較具彈性，塑造良好都市景觀，具有穩定地價之功能，尚不必生土地價格跌落之當然結果，此觀公告地價鮮有因都市實施容積率之限制即暴跌即明。是上訴人主張其因上開合建契約解約致無法按原請領之建照容積興建房屋，而受有出售土地跌價及仲介費用支出之損害云云，均因無法確認其因果關係，甚或損害內容（容積率跌價部分），均無可採。（三）又查，上訴人配偶取得保證金收入，係屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得之性質，依該法條規定，自應減除成本及必要費用後之餘額為所得額。則上訴人於訴訟中，主張就其配偶與張臥麟等4人取得系爭保證金前，有委請律師發函為意思表示，而共同支出10,000元，業據提出維新法律事務所之律師函及支出證明書為證，並經被上訴人自認在卷，堪信為真正。故上訴人配偶取得系爭保證金收入625萬元，經減除其依所有權應有部分1/4計算應分擔之上開律師費2,500元，其於89年度取得系爭其他所得金額應為6,247,500元，洵堪認定。
（四）依土地稅法第3條第1項第1款及改制前行政法院66年判字第418號判例參照，地價稅就該土地之擁有者為課徵對象，係因由其擁有表現其納稅能力，是地價稅乃土地所有權人擁有土地之成本，亦即上訴人配偶繳納上開地價稅，係因其擁有系爭土地，核與上開合建契約無關，此部分支出自非其取得系爭保證金之成本費用；另參諸上訴人配偶與尚恩公司所訂上開合建契約約定，其僅提供土地供尚恩公司興建大樓，相關興建費用均由尚恩公司負擔，足認上訴人配偶並無給付結構技師費之義務，其代尚恩公司墊付此部分結構技師費，無論動機為何，均難認列其取得系爭保證金之成本或必要費用，亦應由上訴人配偶循民事訴訟程序向該公司求償；而如前述，上訴人配偶係與建商合建而非出售土地予建商，則其因合建不成，另行以買賣方式處分系爭土地所支付之仲介費用，自亦與其就系爭保證金之取得無涉。上訴人主張應將上開費用列為成本及必要費用減除，均無足採。（五）綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，上訴人配偶既有前開其他所得，上訴人未依所得稅法第15條第1項及第71條第1規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；再者，上開所得額非屬小額，上訴人不能諉為不知，縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，上訴人捨此不由，而未依規定辦理報繳，縱非故意，但應注意、能注意而不注意，自有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應予處罰。故被上訴人認應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，即非無據。（六）綜上所述，被上訴人以上訴人配偶於89年度因解除契約而取自尚恩公司之系爭保證金625萬元，應歸屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得而課徵所得稅，原屬有據，惟漏未減除上訴人配偶因解除契約而負擔之律師費2,500元，尚有疏誤，故被上訴人核定系爭其他所得逾6,247,500元部分，應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未洽，併予撤銷，上訴人就本稅逾此範圍之請求，為無理由，應予駁回。又稅捐稽徵機關行使其裁罰權係單一而完整之職權，被上訴人核定上訴人漏報上開其他所得之金額既有違誤，其為裁處罰鍰之基礎所漏稅額即有變動，且被上訴人仍有裁量權限，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被上訴人為適當之裁罰處分。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人配偶既有高達34,875,000元之實際損失金額，而地主自原建商所沒收之保證金不過2,500萬元，上訴人配偶部分為625萬元，與損失抵銷後，尚有嚴重之損失，故沒收之保證金填補損害尚有不足，上訴人配偶何來積極財產之增加。因此，依財政部62年5月14日（62）台財稅第33539號函釋及所得稅法第46條，該保證金之性質實為填補損害，並非所得。原判決認為「系爭土地因實施容積率限制致生之折價利益，原非在系爭保證金填補之範圍所得」，自有不適用法令及適用法規不當之違法。（二）對單一特定之土地地號而言，容積率降低勢必直接影響到土地可興建之建物坪數減少，影響特定土地地號之使用率，故基於利益平衡之考量，建商必定壓低土地之購置成本，此為社會通常經驗。原判決認定容積率之實施尚不必生土地價格跌落之當然結果，未考量本案系爭土地具體之建坪面積嚴重落差，不但與經驗法則相違背，且與證據不符，已有判決適用法規不當之違法。且原判決以公告地價未因容積率限制暴跌，來佐證土地市場價格，引喻失義，與社會常情不符，有認定事實違反行政訴訟法第189條不得違背經驗法則之規定，有判決適用法規不當之違背法令。（三）原判決僅憑臆測認定上訴人所舉同地號土地以每坪80萬元出售必有特別因素，亦未依職權調查，違反行政訴訟法第125條第1項應依職權調查事實、第189條第1項經驗法則，亦有判決不適用法規及適用不當之違背法令。（四）原判決未扣除上訴人配偶代尚恩公司支付之地價稅、墊付結構師費用及另行支付仲介費，違反所得稅法第14條第1項第10類應減除成本及必要費用後餘額之規定及最高法院48年台上字第1934號判例意旨，有判決適用法規不當及未適用法規之違背法令：因合建契約解除時，建商以保證金充做地主之損害賠償，豈可能再另行支付上訴人配偶應繳付之1/2地價稅。故上訴人配偶代墊之1/2地價稅，自是取得保證金之成本及必要費用；建商以保證金充做地主之損害賠償，根本不再辦理建照撤銷之回復原狀，遑論支付結構技師費用，故上訴人配偶等地主必須代墊此120萬元結構技師費用，否則無法回復原狀，當然應列入取得保證金之成本及必要費用扣除；又建商違約後，上訴人配偶必須委由仲介將系爭土地另行出售，致支出仲介費用地主每人各730,500元，依據前揭判例意旨，此部分屬於原建商違約未完成，致上訴人配偶另行出售處理，致必須多支出之費用，應屬上訴人配偶所受積極損害，依法自應予以扣除。（五）原判決認定上訴人有故意過失，認同被上訴人罰鍰之核定，顯有違背經驗法則、論理法則之違背法令。蓋尚恩公司經過專業會計師判斷，認為該保證金屬損害賠償性質，而未開出所得之扣繳憑單，上訴人為一普通知識之平民，如何能判斷該保證金是否屬於所得，且還是應稅所得。原判決對於上訴人對收入性質之認知之要求，顯已超過一般人之期待可能性，而有違背經驗法則、論理法則之違法等語。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按民法第216條規定：「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。．．．」基此規定，損害賠償之範圍，包括填補債權人之所受損害及所失利益。而所謂所受損害，可分積極及消極損害兩類。前者，係指現存財產因損害事實之發生而減少者而言，即所受損害；後者，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害者而言，即所失利益。又財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋：
「．．．訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」並未牴觸前揭民法及所得稅法之規定，亦符合實質課稅原則，自得予援用。
㈡次按，「當事人得約定債務人不履行債務時，應支付違約金
。」「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。但約定如債務人不於適當時期，或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人於債務人不履行時，除違約金外，並得請求履行或不履行之損害賠償。」為民法第250條第1項及第2項所明定。故違約金有賠償性違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同。前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額；後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250條第2項規定，視為賠償性違約金，亦即視為因不履行債務而生損害之賠償總額。
㈢查上訴人對其配偶張以剛自尚恩公司之其他所得6,250,000
元之事實並不爭執，惟主張系爭款項係因張以剛等4人行使解除權，解除與建商尚恩公司合建契約後，以尚恩公司所交付之保證金25,000,000元充當損害賠償，該保證金為損害賠償性質，且其實際損害遠超過保證金之賠償金額，依法免納所得稅等語。經查，系爭保證金依上訴人之配偶張以剛等4人所簽立之合建契約第4及10條繳交及沒收保證金之約定（見原處分卷第92-94頁），並適用民法第216條、第250條、所得稅法第14條第1項第10類及財政部83年函釋，因該合建契約未訂明沒收系爭保證金係屬賠償性違約金或懲罰性違約金，乃認其係在解除契約所受損害之賠償性違約金係因不履行債務而生損害之賠償；而該項賠償之性質肇因尚恩公司違約，致妨害其依已定計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216條第2項規定之所失利益，並以被上訴人主張系爭保證金具懲罰損害賠償之性質為不足採，因而援引前揭財政部83年函釋規定認系爭所得既非屬積極之損害賠償，即無免納所得稅之適用，而應歸類於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得而課徵所得稅等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷載明在判決理由，核其認事用法並無違反經驗及論理法則、不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。
㈣上訴意旨主張本件系爭合建土地因實施容積率限制致生之折
價利益損害實際損失高達34,875,000元，已逾系爭所得等語。惟查，此部分爭議除為系爭合建契約所未約明外，業經原審調查上訴人所提原證9之律師函，以上訴人配偶於其律師函為解除上開合建契約及沒收保證金時，同時向建商聲明如其未依約履行回復原狀之義務，將併請求系爭土地實施容積率限制損失之建坪折價利益情形（見原審卷第51頁以下，原證9），查明系爭合建土地實施容積率限制致生之折價利益損害，非在系爭保證金填補之範圍，並在原判決詳載其認定理由。至原判決縱另論及系爭合建土地實施容積率限制致土地價值發生高低變動之因素甚多，須以客觀合理之資料為據，並據為比較內容，始得採認，然因上訴人所提之資料無法確認其因果關係，或損害內容，因而不予採認等文字，尚不足影響原判決就此部分之論斷結果。原判決自亦無上訴意旨所稱未依職權調查事實、違反經驗及論理法則、不適用法令及適用法規不當之違背法令情形。
㈤至上訴意旨另主張其配偶因建商違約，而代建商墊付之地價
稅、墊付結構技師費用及另行支付仲介費，違反所得稅法第14條第1項第10類應減除成本及必要費用後餘額之規定及最高法院48年台上字第1934號判例意旨，有判決適用法規不當及未適用法規之違背法令等語。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」固為所得稅法第14條第1項第10類定有明文。然基於收入與成本、費用配合原則，不同類收入所支出之成本費用本不得互相列報減除，上訴人所主張之地價稅、結構技師費等費用乃墊付性質，上訴人本可依約向被墊付人求償；至所支付之仲介費，亦屬系爭合建契約解除後，另行委託仲介買賣之支出，均非與系爭保證金之收入有直接關聯之成本費用，原判決因而否准其認列請求，並無不合。縱上訴人之配偶等墊付結構技師費用1,200,000元部分，前經另案准許認列在案（臺北高等行政法院95年度訴字第4254號判決），惟此乃另案是否妥適問題，不能拘束本件，上訴人尚不得據之主張應予扣除，附此敘明。
㈥關於罰鍰部分：上訴人另對按本稅所漏稅額處0.5倍之罰鍰
部分不服提起上訴，惟「按當事人對於尚未確定之高等行政法院之判決結果有所不服，有要求除去其不利益結果另行改判之必要與利益者，為上訴之利益。又尚未確定之原判決之
主文與原告起訴所為訴之聲明，兩相比較，倘原判決之結果較原告之訴之聲明為不利之情形，原告始有上訴之利益；亦即若原判決之主文對於原告之聲明並無不同，則判決理由雖有不利益之論斷，仍不得上訴。」本件原判決理由關於罰鍰部分以上訴人為納稅義務人，其配偶張以剛既有系爭其他所得而未依前揭行為時所得稅法第71條第1項規定申報，已構成客觀之違章事實，且上訴人亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難謂為無過失，而認應予處罰等關於系爭罰鍰之論斷，雖不利於上訴人，但原判決之主文為：「訴願決定及原處分（復查決定）關於．．．及裁處罰鍰部分均撤銷。．．．」即原處分（即復查決定）關於罰鍰處分全部撤銷，與上訴人在原審起訴關於罰鍰處分所為訴之聲明完全相同（見原審卷第5頁、言詞辯論筆錄及原判決第1頁），亦即原判決關於罰鍰部分為上訴人全部勝訴之判決，原判決理由雖有部分不利益之論斷，仍不得上訴，則上訴人猶對原判決關於罰鍰部分提起上訴，揆諸前開說明，此部分之上訴為不合法，應予駁回。
七、綜上，原判決就本件綜合所得稅本稅部分之認事用法尚無違誤，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至於系爭罰鍰部分原判決係准上訴人請求，原判決理由對此雖有部分不利益之論斷，仍不得上訴，上訴人猶對罰鍰部分提起上訴，此部分之上訴為不合法，亦應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為一部不合法、一部無理由。依行政訴訟法第249條第1項前段、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 廖 宏 明法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 王 史 民