最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1283號上 訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日臺北高等行政法院95年度訴字第3037號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人與訴外人邱淑榮等16人分別共有之坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），經訴外人邱淑榮於民國93年2月3日持臺灣桃園地方法院91訴字第975號民事判決向上訴人所屬大溪分處為土地增值稅（土地現值）申報，因被上訴人所有系爭土地經分割後之總現值減少新臺幣（下同）195萬3,245元，上訴人乃依土地稅法第30條、第31條及土地稅法施行細則第42條第2項規定，核定土地增值稅為52萬0,470元。並經桃園縣大溪地政事務所將系爭土地分割為第91-4地號、第91-400地號、第91-401地號、第91-402地號、第91-403地號等5筆土地。嗣被上訴人以桃園縣政府核發之系爭土地使用分區證明書誤植為「住宅區」，分別向桃園縣大溪地政事務所請求回復分割前之土地及向上訴人請求退還已繳納之土地增值稅款，均遭否准。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，訴訟中撤回對桃園縣大溪地政事務所部分之訴，關於請求上訴人退稅部分，經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於上訴人所屬大溪分處95年1月27日桃稅溪壹字第0950001077號函否准退稅部分，並命上訴人應作成准予退還被上訴人已繳土地增值稅52萬0,470元之行政處分。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：系爭土地分割後，被上訴人取得之第91-401地號土地，其分割後土地公告現值為每平方公尺1萬7,440元，其價值較其餘分割後之土地為低，影響被上訴人日後土地徵收補償之權利。且系爭土地使用分區證明登載為「住宅區」，乃行政機關之錯誤，竟遲至94年5月間始發函更正為「公園用地」，行政機關行政行為之失當，不應由一般人民之被上訴人承擔。系爭土地既為公園用地，其使用分區不因業經法院判決分割而有所改變，且被上訴人分割後之土地價值，縱有減少，但被上訴人並未獲得任何對價。況系爭土地為公園用地，屬公共設施保留地，依法於被徵收前之移轉，亦免徵土地增值稅，上訴人自應退還被上訴人已繳納之土地增值稅。再依土地稅法第50條及第44條規定，本件得請求退還系爭土地增值稅者僅有納稅義務人即被上訴人等語，求為判決訴願決定及原處分關於上訴人桃園縣政府稅捐稽徵處大溪分處95年1月27日桃稅溪壹字第0950001077號函部分均撤銷，並判命上訴人應作成准予退還已繳土地增值稅52萬0,470元之行政處分等語。
三、上訴人則以：訴外人邱淑榮於90年11月27日向法院請求判決分割系爭土地，經桃園縣政府核發系爭土地之使用分區證明為「住宅區」，致法院將系爭土地准判決分割為91-4地號等5筆土地，嗣桃園縣政府於94年5月3日以府城都字第0940112229號函：「說明二、…○○○鎮○○段○○○○○號土地使用分區誤植為住宅區應更正為公園用地」，惟在未依桃園縣大溪地政事務所95年2月8日溪地登字第0950000769號函意旨塗銷回復所有權前，依財政部92年7月10日臺財稅字第0920453861號函釋，被上訴人不得退還已繳納之土地增值稅。另訴外人邱淑榮依土地稅法第5條之1單獨申報土地移轉現值，依財政部77年2月22日臺財稅第000000000號函，應納之土地增值稅即應代為繳納。且依財政部90年3月2日臺財稅字第0900460180號函，縱原核定之納稅義務人變更，亦不影響代為繳納之義務等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：（一）依土地稅法第5條第2款規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。系爭土地之分割移轉屬無償之移轉，有臺灣桃園地方法院91年度訴字第975號判決可稽，復據證人即系爭土地共有人邱福地、趙克毅及邱淑榮到庭結證屬實。則上訴人以被上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人，即有違誤。又依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅。而其規範重點著重在「公共設施保留地」之屬性，凡屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，在「尚未被徵收前」之移轉，均得免徵土地增值稅；至該公共設施保留地，於都市計畫書中記載之取得方式為徵購（徵收或協議價購）、區段徵收或市地重劃，應非所問。系爭土地屬都市計畫之公園用地，需地機關為桃園縣大溪鎮公所，屬公共設施保留地，其取得方式為徵收或市地重劃，故於被徵收前之移轉，自屬免徵土地增值稅。（二）另系爭土地增值稅繳納收據之名義人係被上訴人，並非訴外人邱淑榮，且邱淑榮經原審通知到庭後結證略稱：土地增值稅是被上訴人繳納的，......系爭土地增值稅既係被上訴人繳納，退稅時當然要退給被上訴人，伊沒有意見等語。被上訴人既為納稅義務人且為實際繳納稅額者，被上訴人申請退還已納系爭土地增值稅，自屬有據，上訴人所屬大溪分處否准被上訴人請求，容有違誤等語，而判決撤銷訴願決定及原處分關於上訴人所屬大溪分處95年1月27日桃稅溪壹字第0950001077號函否准退稅部分，及上訴人應作成准予退還被上訴人已繳土地增值稅52萬0,470元之行政處分。
五、本院查：
（一）按都市計畫法所稱之公共設施保留地，依該法第48條至第51條規定意旨，係指依該法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者。又「（第1項）被徵收之土地，免徵土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。......（第4項）經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」土地稅法第39條第1項、第2項前段及第4項分別定有明文。查市地重劃因係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，即市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，故上述土地稅法第39條第4項乃明定「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」亦即法律已依不同情形分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。是都市計畫若明定公共設施保留地之取得方式為市地重劃，則於重劃前之移轉無土地稅法第39條第1項免徵土地增值稅之準用甚明。至同條第2項因係規定依都市計畫法指定之公共設施保留地「尚未被徵收前」之移轉，準用第1項規定免徵土地增值稅，故若都市計畫明定公共設施保留地之取得方式為徵收或市地重劃，因徵收為該公共設施保留地取得之可能方式，是於該公共設施保留地取得方式尚未確定前之移轉，亦應認屬土地稅法第39條第2項所稱「尚未被徵收前」之移轉，而有同條第1項免徵土地增值稅規定之準用。況公共設施保留地經都市計畫書載明係以徵收或市地重劃方式取得者，其移轉得依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，復經財政部分別以89年9月20日臺財稅第0000000000號函及90年9月19日臺財稅字第0900455701號函釋示在案，核其內容與上述土地稅法第39條第2項規定意旨無違，於本件自得予以援用。
（二）經查：（1）系爭土地係經都市計畫編定之公園用地，其屬公共設施用地，需地機關為桃園縣大溪鎮公所，取得方式為徵收或市地重劃一節，為原審依法所確定之事實。系爭土地既為都市計畫劃設之公共設施用地，並留待將來由各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，依上述關於公共設施保留地之說明，原判決認其屬都市計畫指定之公共設施保留地，即無不合，先予敘明。又系爭土地經都市計畫書載明其作為公共設施保留地之取得方式既為「徵收或市地重劃」，則依上述規定及說明，於徵收前之移轉即有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。原判決認凡屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，不論取得方式為何，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用等語，雖未盡妥適，惟其認系爭土地之移轉應免徵土地增值稅之結論則無不合。而上訴意旨援引之財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函，則是針對依都市計畫書，爭議之土地為循「市地重劃整體開發」之事實所為釋示，尚與本件之事實不同，故上訴意旨據以指摘，並無可採。另系爭土地之分割移轉雖是由訴外人邱淑榮依平均地權條例第47條規定單獨申報土地移轉現值，然其土地增值稅係以被上訴人為納稅義務人發單課徵，且系爭土地增值稅是被上訴人繳納，退稅要退給被上訴人，訴外人邱淑榮並無意見等情，復為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，故原判決以被上訴人既為納稅義務人且為實際繳納稅額者，自得向上訴人請求對其退稅云云，亦無不合。是上訴意旨以系爭土地之取得方式究係徵收或市地重劃，在尚未經需地機關確定前，原審即依土地稅法第39條第2項規定認應免徵土地增值稅，並准被上訴人退稅之請求，有判決不適用法規之違法云云，即無可採。（2）又財政部90年3月2日臺財稅字第0900460180號函係謂：「......土地稅法第5條之1規定：『由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。』故權利人單獨申報土地移轉現值案件，縱使原核定之納稅義務人變更，應不影響上開條文所定應由權利人代為繳納之義務。......又同法（稅捐稽徵法）第29條規定：『納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。』準此，本案權利人依土地稅法第5條之1規定代為繳納之土地增值稅，因納稅主體更正而有應退還代繳人情事時，得以該退稅款，先抵繳其更正後應代為繳納之土地增值稅。......。」故此函關於權利人依土地稅法第5條之1規定代為繳納之土地增值稅抵繳之釋示，係以須為土地增值稅之課徵為前提，即原土地增值稅之課徵僅是納稅主體之錯誤，非有免徵事由。而系爭土地之移轉應免徵土地增值稅，已如上述，故本件核與此函釋之事實不同，自與此函釋無涉，上訴意旨再執此函釋指摘原判決違法云云，自無可採。再「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」為都市計畫法第51條所明定。換言之，針對公共設施保留地，法律並無不得分割之限制。至財政部92年7月10日臺財稅字第0
92 0453861號函則謂「......本案土地如屬合法塗銷登記回復所有權，應准予退還其已繳納之土地增值稅。......。」亦即此函釋係針對已向地政機關辦理塗銷登記之事實，為得退還已繳納土地增值稅之釋示。惟得請求退還已繳納土地增值稅之情況，非僅限於此等事實。依上開所述，系爭土地之移轉依土地稅法第39條第2項規定既免徵土地增值稅，況其亦無不得分割之限制，故雖系爭土地尚未回復登記至未分割前之原狀，亦不影響系爭土地之移轉免徵土地增值稅之認定，故上訴意旨另執財政部92年7月10日臺財稅字第0920453861號函指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦不可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。系爭土地於徵收前之移轉既應免徵土地增值稅，故上訴人原對之課徵土地增值稅之處分，其適用法令即有錯誤，是原判決將訴願決定及原處分關於上訴人所屬大溪分處95年1月27日桃稅溪壹字第0950001077號函否准退稅部分均予撤銷，並命上訴人應作成准予退還被上訴人已繳土地增值稅52萬0,470元之行政處分，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 侯 東 昇法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 張 雅 琴