最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1287號上 訴 人 中華都會信息數位科技股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日高雄高等行政法院96年度訴字第621號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）18,354,126元，全年及課稅所得額為虧損9,952,598元。嗣被上訴人查得上訴人買賣未上市、未上櫃公司股票，漏報出售有價證券收入47,811,000元，乃核定全年所得額為626,044元，停徵之證券交易所得為9,863,409元，課稅所得額為虧損9,237,365元。上訴人不服，申經復查，經被上訴人以96年3月15日財高國稅法字第0960012163號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部以96年5月18日台財訴字第09600184660號訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）訴願決定既認各分公司係與德瑞博強數位科技股份有限公司（下稱德瑞博強公司）共同經營銷售未上市、未上櫃公司股票之行為，為何未區分各公司之銷售額，而全部算入上訴人之營業額，任由其他參與銷售之公司逃漏其應負之稅負。（二）據臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院之刑事判決事實及檢調單位之扣案資料之證據，證人陳賞賜及陳奉宏之陳述，僅能證明系爭未上市股票上訴人僅為「承銷」「仲介銷售」，而非出賣人，且訴願決定既認系爭股款匯入德瑞博強公司總裁馮利傑及董事長鄭文宏之帳戶，則系爭未上市股票之買賣名義人自係鄭文宏，被上訴人僅以銷售方法推認上訴人為系爭股票之出賣人，無法解釋上訴人並未出資，售股所得匯入鄭文宏之帳戶並由其申報證券交易稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）鄭文宏係富比世國際集團董事長，其運用直銷方式，買賣未上市、未上櫃公司股票，於89年設立「德瑞博強公司」及「德瑞博強集團」，嗣鄭文宏以連續違反非證券商不得經營證券業務之規定，遭法院判刑併科罰金。德瑞博強公司各分公司確有與德瑞博強公司共同經營銷售公司股票之行為。（二）上訴人90年度經營買賣未上市、未上櫃公司股票之業務，除應設置必要帳簿，並得視實際需要設置各種補助帳簿。臺灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事判決卷附扣案物品，並無前述之必要帳簿，是被上訴人調帳查核時，上訴人仍可提示其主要帳簿而未提供。故被上訴人依營利事業所得稅查核準則第11條等規定，按上訴人89年度經核定之純益率核定其出售資產增益，洵無不合。上訴人另案89年度營利事業所得稅及富比世國際股份有限公司88年及89年度營利事業所得稅事件，業經原審法院94年度訴字第460號及第1026號判決在案等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）鄭文宏於89年5月29日設立德瑞博強公司（91年1月4日更名為中華都會信息數位科技股份有限公司）與世界神算金頭腦股份有限公司（下稱世界神算公司）及天越行銷顧問股份有限公司（下稱天越公司）成立「德瑞博強集團」，由自己擔任該集團之董事長。鄭文宏先後利用「富比世國際集團」、「德瑞博強集團」所屬各公司從事未上市、上櫃公司之股票買賣業務，其中富比世公司係於88年10月5日為設立登記，而鄭文宏等人先以富比世公司名義利用業績獎金制度，對外招攬業務人員銷售未上市公司等股票，嗣因富比世公司被法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲違反證券交易法，鄭文宏等人乃另成立德瑞博強公司，繼續經營銷售未上市公司股票業務，業據承辦本件之南機組調查員陳建利於原審法院另案94年度訴字第460號富比世公司營利事業所得稅事件到庭證述明確。（二）⒈據臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院之刑事判決事實及檢調單位之扣案資料及訊問筆錄，鄭文宏雖為上訴人及世界神算公司、天越公司之實際負責人，然由上訴人銷售未上市公司股票之營業制度、教育訓練、業務人員薪資計算標準均係以上訴人名義為之，足見本件確係以上訴人名義銷售上開未上市公司股票。⒉富比世公司副總裁陳賞賜於高雄市調查處時雖稱：「富比世公司主要經營項目為仲介銷售他公司之股票」等語，惟其復稱：「並定有業務員人員之銷售獎金」等情，於臺灣高雄地方法院90年度易字第1481號刑事案件審理時證稱：「公司業務員有兼職銷售未上市（櫃）公司股票．．．在公司裡一般業務人員、行政人員都以為是公司在買賣股票」等語甚詳，參以證人即陳賞賜特別助理陳奉宏於89年1月27日在高雄市調查處詢問時亦證稱：「本公司銷售之股票，有圓益、鴻迅、上暐、騰錄、長青等公司，．．．並提供上開公司『準備上市上櫃計畫書』供參考」等語，此外，證人莊崔場即富比世公司之總務專員於89年1月27日在高雄市調查處詢問時亦證稱：富比世集團負責人為鄭文宏，總裁馮國峰。公司實際營運項目為未上市、上櫃公司股票之銷售等語。參諸臺灣高雄地方法院90年度易字第1481號刑事案件被上訴人即富比世集團實際負責人鄭文宏於該案審理時所提出之答辯狀亦自承：賣出股票後所得之資金，扣除獎金後，仍回到我個人之帳戶內等語，核與前開證人所指公司人員推銷股票之獎金制度情節相符，加以上訴人實係鄭文宏等人另行設立而沿續富比世集團經營模式，則衡情系爭股票之買賣若僅係仲介或鄭文宏個人之行為，何係由公司統籌設立獎金制度？此觀高雄高分院92年度上易字第450號刑事判決各該證人及該案被告之陳述自明。⒊原審法院卷附南機組於90年3月29日查扣之由上訴人製作統計之金融商品年度平均值與費用比例─總公司⑴、⑵所記載成本比例約4至5成之模式，足見上訴人銷售系爭未上市公司股票所得均全數入帳，再按銷售績分核發業務人員每月薪資及獎金，與一般證券經紀商係居間從事上市公司股票買賣，其經紀手續費以為買進、賣出價格千分之1.425為上限不同，是上訴人主張其非「販賣」自己股票，僅為「經銷」或「仲介」云云，並不可採。（三）上訴人稱訴願決定既認各分公司係與德瑞博強公司共同經營銷售公司股票之行為，為何未區分各公司之銷售額，而全部算入上訴人之營業額云云。惟查鄭文宏雖同時為上訴人及世界神算公司、天越公司之實際負責人，然由上訴人銷售未上市公司股票之營業制度、業務人員薪資計算標準均係以上訴人名義為之，且臺灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事判決理由三㈣亦指出：「．．．證人黃麗禎另證稱：我主要負責德瑞博強公司之應付帳款管理，本公司應付帳款包括：應付貨款及各分公司人員仲介買賣未上市（櫃）公司股票之現金獎金等，扣案物中之『德瑞博強公司票據兌現統計表』，係記載每週分公司所送件購買未上市（櫃）公司股票客戶用以支付股款之票據兌現明細，每週股務人員算出各業務代表買賣未上市（櫃）公司股票所應得獎金並與各分支單位負責人核對無誤後，．．．，由我依據該表所載之『現金獎』金額．．．分別匯至各分支單位之代表人等語；證人施淑芬並證稱：德瑞博強公司之各分公司在仲介客戶買賣他公司股票後，當日會先將『舉績請領日報表』傳真到德瑞博強公司，並將客戶交付用以辦理股票交割證件資料郵寄至德瑞博強公司，．．
．，等客戶確實繳款後，公司會派員處理過戶程序，．．．，再由我將所有資料連同繳稅之稅單寄給各該未上市（櫃）公司，之後等資料再寄回本公司，完成審查後，再寄回原送件之各分公司。」等語。此外，上訴人亦未就其所稱之各分公司之銷售收入提供相關帳證資料供調查，足見本件確係以上訴人名義銷售上開未上市公司股票。（四）被上訴人於95年5月16日以財高國稅審一字第0950029203號函請上訴人提示帳證未果。又上訴人其餘相關帳簿、憑證雖由臺灣高雄地方法院裁定沒入，惟臺灣高雄地方法院檢察署亦以93年11月29日雄檢楠物字第71690號函復被上訴人，其所保管鄭文宏因違反證交法案等扣押物品於92年12月26日業已銷燬，此亦經原審法院94年度訴字第1026號上訴人89年度營利事業所得稅事件，查證明確。又查，上開扣案之物品包括銷售利潤表、損益表、內帳傳票、各單位銷售張數明細一覽表等資料，由該扣案物品名稱觀之，該物品所載內容應與本件銷售未上市公司股票相關，且為上開刑事判決認定上訴人非法經營證券商業務之依據，然該物品既已經高雄地方法院檢察署執行沒收並銷毀，而德瑞博強公司係於89年5月始設立屬新開業，依上揭所認定之事實，顯未履行提示帳證之協力義務，揆諸行為時營利事業所得稅查核準則第11條第2項、第3項規定，該滅失憑證所屬期間之所得額，自應依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。另依所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」然被上訴人於95年間亦曾函請上訴人提供相關帳證，惟上訴人迄今均未提供，況上訴人自其89年度營利事業所得稅之爭訟事件迄今，均不爭其並無法提出所謂之存貨明細帳、日記帳或總分類帳等。再據原處分卷之德瑞博強集團與漏稅帳證有關之扣押物中，就日記帳、存貨明細帳、總分類帳等，調查局並未查扣，從而成本及費用部分已無帳簿憑證可供查核，該成本及費用之內容為何？均無從查證。則被上訴人依營利事業所得稅查核準則第11條第2項及第3項之規定，按上訴人89年度經核定之純益率20.63%，核定上訴人90年度出售資產增益9,863,409元（47,811,000×20.63%），全年所得額626,044元，停徵之證券交易所得額9,863,409元及課稅所得額為虧損9,237,365元，洵無違誤。綜上，上訴人之主張均無可採。原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由。另本件事證已臻明確，上訴人聲請傳喚證人陳賞賜到庭訊問，經核已無必要。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條所明定。上述所得稅法施行細則規定乃關於母法第83條之細節性規定，核與母法該條規定意旨無違，自得予援用。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，復經本院著有61年判字第198號判例可循。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故所得稅法課納稅義務人應為誠實申報之協力義務及應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。（二）上訴人原名德瑞博強數位科技股份有限公司（於91年1月4日更名為中華都會信息數位科技股份有限公司），由前董事長鄭文宏於89年5月29日設立，復與鄭文宏實際擔任董事長之世界神算公司、天越公司，成立「德瑞博強集團」，從事未上市、未上櫃公司股票買賣、交割，經營未經證期會核准之證券商業務，鄭文宏在形式上雖以本人或其他關係人名義買賣股票，惟實際上係利用德瑞博強集團所屬各公司之各部門（包括會計、行銷等部門）人員，施以公司股票投資訓練、市場分析等課程，並利用業績獎金制度，向不特定客戶提供銷售未上市、未上櫃公司股票，系爭未上市股票銷售之營業制度、教育訓練、業務人員薪資計算標準均係以上訴人名義為之，鄭文宏已經臺灣高雄地方法院90年度易字第1481號刑事判決以其違反證券交易法等罪名判處有期徒刑6月，併科罰金120萬元，並經臺灣高等法院高雄分院92年度上易字第450號刑事判決駁回鄭文宏之上訴確定在案，復有德瑞博強集團經銷未上市公司股票統計表附原處分卷可稽，故上訴人確有從事系爭有價證券之銷售，而90年度買賣未上市公司股票金額計47,811,000元等情，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明，及就上訴人所主張係鄭文宏個人行為，或為經銷或仲介之論點何以不足採，分別予以指駁，核無不合。原判決並非僅憑陳賞賜或莊崔場等其他證人於刑事案件之證詞而為認定，乃併就上訴人聲請傳訊證人陳賞賜，何以無傳訊必要，予以敘明，亦無不合。是原判決並無上訴人所稱違反證據法則、有應調查之事項未為調查、判決理由矛盾或不備理由之違法。（三）本件被上訴人查獲上訴人90年度買賣未上市公司股票金額計47,811,000元，減除成本及費用後為證券交易損益，上訴人於辦理本年度營利事業所得稅結算申報時自應申報。上訴人卻未申報，而系爭證券交易損益相關之帳簿、文據，經被上訴人調帳查核時以95年5月16日財高國稅審一字第0950029203號函請上訴人及其簽證會計師提示帳證，分別送達上訴人及簽證會計師，有掛號郵件收件回執2件附原處分卷可稽，經簽證會計師回函稱其受上訴人委託查核申報上訴人提供之帳證中並無相關證券交易之收入、成本及費用資料得以提示，而上訴人則未函覆，並於95年11月29日申請復查及96年1月2日提出之復查理由暨96年4月13日訴願書，一再陳稱其未從事有價證券交易買賣、亦無相關帳載資料及相關收支憑證等語，迄至行政機關所進行之救濟程序（訴願）終結前，上訴人均未提出系爭證券交易損益相關之帳簿、文據。原判決以被上訴人於95年度函請上訴人提供相關帳證，但上訴人迄（於原審審理）未提供，洵屬有據。上訴意旨執詞以被上訴人未通知上訴人提出帳冊、憑證，且上開簽證會計師非其合法代理人，被上訴人逕採其片面之詞云云，指摘原判決違背法令，尚有誤會，要非可取。依所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」財政部依該條文授權訂定稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，其第2條第1項規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細帳。㈣其他必要之補助帳簿。」本件上訴人於90年度經營買賣系爭未上市公司股票之業務，自應依規定設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿，並應於被上訴人調查核定時提示之。雖臺灣高雄地方法院檢察署93年11月29日雄檢楠物字第71690號函復，所保管鄭文宏違反證券交易法案等扣押物品於92年12月26日業已銷燬，惟核對鄭文宏上開刑事案件之德瑞博強集團與漏稅帳證有關之扣押物中，就日記帳、存貨明細帳、總分類帳等法務部調查局並未查扣，業據原判決敘明綦詳，洵無不合。自無相關帳證可供被上訴人查得其成本費用。上訴人就買賣系爭未上市公司股票之證券交易損益，既有未能履行提示帳證協力義務之情事，揆諸首揭所得稅法第83條第1項前段、同法施行細則第81條第1項規定，被上訴人即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235號判例、61年判字第198號判例參照），並得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，不再受核實認定優先原則之拘束。從而，被上訴人以上訴人系爭股票交易之成本及費用部分已無帳簿憑證可供查核，依營利事業所得稅查核準則第11條第2項及第3項規定，以有關機關因公調閱以致滅失憑證所屬期間之所得額，依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定，按上訴人89年度經核定之純益率20.63%，核定90年度出售資產增益9,863,409元（47,811,000×20.63%），全年所得額626,044元，停徵之證券交易所得額9,863,409元及課稅所得額為虧損9,237,365元，尚無違誤。上訴意旨以被上訴人怠於依扣押資料調查上訴人之收入成本費用，逕以上訴人無法提出已於92年12月26日執行銷燬之帳證，僅依法務部調查局整理之收入資料為認定，令上訴人負擔不利結果云云，指摘原判決理由矛盾，殊非可採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 侯 東 昇法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 郭 育 玎