最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1293號上 訴 人 福祿壽三仙製藥廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林開福 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國96年11月21日臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國82年至85年度營業稅，經被上訴人補徵營業稅新臺幣（下同）27,422,622元，上訴人不服，提起行政爭訟，案經臺中高等行政法院91年度訴字第914號及本院94年度判字第1449號判決駁回確定。被上訴人於訴訟確定後重新填發繳款書送達上訴人，惟上訴人未依限繳納，被上訴人乃移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行。上訴人不服，遂提起本件債務人異議之訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按行政訴訟法第307條所規範之債務人異議之訴，固指債權人依行政訴訟法第305條第1項或第4項規定之執行名義，聲請高等行政法院強制執行之情況；惟該訴訟係為排除執行名義之執行力，故法院在此不過是消極性地消滅一個既存的違法執行之法律關係，性質上屬消極之形成之訴，法院並未進一步干涉行政權，自不生是否損及權力分立之問題。然行政訴訟法之訴訟類型是否僅限於行政訴訟法第3條所稱之撤銷、確認及給付訴訟，不僅理論上尚有爭議，且自行政訴訟法第307條規定，益見行政訴訟法關於訴訟類型之規範並不排斥「債務人異議之訴」之存在，加以行政執行法第26條規定，故關於行政執行法上公法金錢債權之行政執行，應認債務人若主張於執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由，得依行政訴訟法第307條規定之精神，定法院之管轄，以移送機關為被上訴人，向高等行政法院提起「債務人異議之訴」。為此，上訴人乃提起債務人異議之訴，請求撤銷被上訴人違法之移送執行程序及行為。本件被上訴人補徵之營業稅已逾徵收期間，依法不得再行徵收，而被上訴人仍執為執行名義移送執行，上訴人之權益確實受損，是上訴人自有就其營業稅債務訴請以確認判決除去之法律上利益，其自得提起本件確認之訴。被上訴人補徵上訴人82至85年度營業稅27,422,622元，雖經行政訴訟判決確定，然該補徵營業稅之處分於87年4月30日繳納期限屆滿，自翌日起算5年徵收期間，並扣除復查期間196日，則算至92年11月22日徵收期間即已屆滿，被上訴人遲至95年5月25日始移送強制執行，已逾徵收期間，系爭營業稅請求權，已因時效完成而消滅，不得再行徵收，乃訴請確認被上訴人對上訴人就應補繳營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息等之租稅債權均不存在等語。
三、被上訴人則以：被上訴人所屬臺中市分局於行政救濟確定後，依規定重新填發補繳稅款繳納通知書，惟上訴人未依限繳納，嗣於95年5月25日將系爭營業稅移送執行，並非上訴人以為之原核定繳款書送達回執。又所謂「債務人異議之訴」，依行政訴訟法第305條第1項及第4項規定執行名義之實體請求權有所爭執，方有其適用，本件被上訴人並非以行政法院之判決為執行名義，上訴人自不得依同法第307條之規定提起債務人異議之訴，故上訴人提起本件訴訟，程序並不合法。另按上訴人既於系爭欠稅提起復查後即由第三人提供不動產供擔保，縱非為免因欠稅遭移送執行而提供擔保，依財政部92年12月22日台財稅第000000000號函釋意旨及舉重明輕法理，自得援引稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，視為上訴人係由第三人提供擔保而暫緩移送執行，又本件尚未逾5年之徵收期間，是以，本件上訴人之債務人異議之訴為不合法，確認之訴為無理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)被上訴人抗辯上訴人曾由訴外人侯梅華、李保峰、李顏龍，於87年6月12日將渠等名下之不動產設立抵押權，擔保系爭稅捐債權，權利價值合計3,000萬元等情，經查侯梅華、李保峰確提供渠等所有坐落臺北市○○區○○段五小段12地號土地，及其上第1461建號建築物；李顏龍則提供渠所有之臺北市○○區○○段三小段982地號土地，及其上第1749建號建築物設定抵押權予「臺中市」，管理者為「臺中市稅捐稽徵處」，權利價值兩筆分別為1,100萬元及1,900萬元，合計3,000萬元。其後因營業稅回歸被上訴人管轄，乃變更權利人為「中華民國」，管理者為被上訴人所屬臺中市分局，有變更前後他項權利證明書、抵押權設定契約書等附卷可按。此外，被上訴人復提出侯梅華等三人之同意書三紙，其大意略以：「本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000…恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市稅捐稽徵處。」有該同意書三紙附卷可考，並經抵押債務人即證人李顏龍到庭證明同意書為真正，堪信被上訴人之抗辯為真實。(二)、上訴人雖主張抵押權具有從屬性，不能單獨存在，若設定抵押權時所擔保之債權不存在，則抵押權亦不成立。本件依稅捐稽徵法第39條規定，上訴人於87年5月1日至同年12月10日復查期間並不需要提供擔保，依法即應暫緩移送強制執行。上開侯梅華等提供之抵押權設定，其送件時間為86年l0月間，斯時原處分尚未作成，又登記完成日為87年6月12日，亦在87年12月10日復查決定做出之前，顯非因系爭營業稅案而提供擔保。又依同一規定，僅需係提供本稅半數價值之物作為擔保，上開抵押權擔保金額合計高達3,000萬元，益明非為提供系爭營業稅欠稅擔保之用云云。惟查上開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達，均為上訴人所自陳，則上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在，並無疑義。另查，92年間營業稅業務由臺中市稅捐稽徵處移由被上訴人管轄時，該處「移交擔保品未結案件清冊」載明，系爭欠稅之擔保品有「他項權利證明書、同意書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本、印鑑證明」等，其摘要欄並載明○○○區○○段○○段○○○號等2筆土地」，又載明擔保總額為3,000萬元，有臺中市稅捐稽徵處96年10月24日中市稅管字第0960055515號函附上開移交清冊影本在卷可考，均堪憑信。由上開他項權利證明書及抵押權設定契約書所載，雖無法看出該二筆抵押權所擔保之債務內容，惟衡諸經驗法則，一般抵押權之設定，係為擔保抵押債務人對抵押債務人現存之債務。經查，上訴人代表人已年邁而記憶力衰退，無法就此說明，業據上訴人陳明，另訊之抵押債務即證人李顏龍，亦證稱不知所擔保之債務為何，此外，上訴人亦未能舉證證明該二筆抵押權係為其他稅捐債務之擔保，而本件被上訴人於設定抵押權時已負有系爭營業稅捐債務，已如前述，則被上訴人主張上開抵押權係上訴人為系爭營業稅債務而提供之擔保，自符經驗法則，堪可採信。況查，系爭二筆抵押權自87年設定迄今已近10年，果如上訴人所言係確無被擔保之債務存在，則抵押債務人（分別係上訴人代表人之子媳）何以迄未請求塗銷抵押權？上訴人之主張顯與常情不符，所述「抵押權具從屬性…（系爭抵押權）所擔保之債權不存在」、「抵押權亦不成立」云云，核非可採。至抵押權設定申請書送件日期較早、抵押權擔保之金額較高等，均與抵押權之成立無關。(三)、本件上訴人於行政救濟程序既已提供擔保，而得暫緩移送強制執行，則依前揭稅捐稽徵法第23條第3項之規定，自應扣除暫緩執行之期間。又依稅捐稽徵法第20條、第38條、第39條第1項規定，行政訴訟判決確定後被上訴人應再填發補繳稅款繳納通知書予上訴人，並應俟該通知書所訂繳納期限屆滿後30日仍未繳納始移送強制執行。本件上訴人於87年12月10日復查決定前，已於同年6月12日設定抵押權，以擔保系爭營業稅債務，其後歷經訴願及行政訴訟，迄94年9月22日始經判決確定，故本件徵收期間除應扣除復查期間外，尚應扣除至行政救濟程序確定後被上訴人所屬臺中市分局填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日（95年5月20日）止之期間。本件徵收期間應自原繳款書繳納期間屆滿之翌日起算，亦即自87年5月1日起算，並應扣除上訴人87年5月28日提起復查之日起至95年5月20日止之期間，故自算至被上訴人95年5月25日移送執行日止，尚未逾5年之期間，上訴人認已逾徵收期間，核屬誤會，不足採取。(四)、末按稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保證稅捐債務履行者亦無不可。本件退而言之，縱如上訴人所述上開抵押權有瑕疵抵押權不成立，亦僅生被上訴人不能行使抵押權之效果，侯梅華等三人既於88年6月21日出具同意書予稽徵機關，同意以渠等之特定不動產擔保上訴人管理代號第Z0 0000000000000000000000號之稅捐債務，則揆諸前揭稅捐稽徵法第39條之規定，亦應認為上訴人已提供擔保，而得暫緩移送強制執行。準此，本件徵收期間之計算，自原繳款書繳納期間屆滿之翌日（87年5月1日）起算，扣除上訴人87年5月28日提起復查之日起至同年12月10日復查決定日止之期間，並扣除自88年6月21日提供擔保日起至95年5月20日止之期間，算至被上訴人95年5月25日移送執行日止，亦未逾5年之期間等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴理由略以：被上訴人既謂系爭營業稅債務，上訴人確有提供抵押權為相當之擔保，致稅捐徵收權利存在之事實，然此業經上訴人於原審法院提出相當事證予以否認，是以，依法自應由被上訴人負舉證之責，惟被上訴人並未善盡舉證責任，證明系爭抵押權係為擔保系爭營業債務之事實，進而無法證明系爭營業稅債務之徵收期間尚未罹於時效，況上訴人不服系爭營業稅之徵收而申請復查，於復查期間自得暫緩移送強制執行，當無提供相當擔保之必要，自無提供3,000萬元鉅額擔保之必要與可能性，詎原審法院仍將此未盡舉證責任之不利益歸由上訴人承擔，並率認第三人提供之保證書為稅捐稽徵法所稱之相當擔保，復未善盡職權調查義務以釐清系爭抵押權所擔保之債務為何，逕認系爭抵押權係擔保系爭營業稅債務，顯有違經驗法則，而有適用法規不當之違法等語。
六、本院按：（一）「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：…二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項、第39條復分別定有明文。（二）查本件訴外人侯梅華、李保峰提供渠等所有坐落臺北市○○區○○段五小段12地號土地，及其上第1461建號建築物；李顏龍則提供渠所有之臺北市○○區○○段三小段982地號土地，及其上第1749建號建築物設定抵押權予「中華民國」，管理者為被上訴人所屬臺中市分局，且侯梅華等三人之同意書三紙，其大意略以：「本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000…恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市稅捐稽徵處。」，而上開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達等情，為原審依法所認定之事實，足認上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在。原審進而認定上開抵押權係為系爭營業稅債務而提供之擔保，其事實認定並未違反經驗法則、論理法則或證據法則；從而，被上訴人核定本件上訴人系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，於法尚無不合；上訴人主張被上訴人並未善盡舉證責任，證明系爭抵押權係為擔保系爭營業債務之事實云云，殊無足採。（三）綜上所述，原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩